Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы, получаемые и осуществляемые в рамках агентских договоров, у агента не учитываются, если иное не установлено договором и за исключением агентского вознаграждения (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Сервисный сбор, по своей сути, является невозвращаемым сбором, взимаемым авиакомпаниями или их агентами за предоставляемые клиентам услуги и предъявляемым дополнительно к стоимости билета.

Таким образом, поскольку в данной ситуации сумма сервисного сбора не является стоимостью услуги организации-агента, а предъявляется непосредственно поставщиком авиабилетов, указанная сумма в целях налогообложения прибыли у агента не учитывается.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, в налоговую базу по НДС у агента включается только сумма агентского вознаграждения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сервисный сбор не является стоимостью услуги организации-агента, какие-либо обязательства по уплате НДС в связи с его предъявлением клиентам у агента не возникают.

Вместе с тем обращаем внимание на следующее.

Порядок выставления счетов-фактур определен постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Пунктом 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утверждены Постановлением N 1137, далее - Правила ведения книги продаж) предусмотрено, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Таким образом, при реализации агентом товаров (работ, услуг) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент (в том числе применяющий УСН). При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом. То есть плательщиком НДС в таких случаях является принципал (письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/003145, УМНС по г. Москве от 08.08.2004 N 24-11/52058).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется в течение 5 дней после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Одновременно агент (комиссионер) сообщает принципалу (комитенту) показатели выставленного покупателю счета-фактуры.

Агенты не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ), а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Также не регистрируются в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные агентом от принципала по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением N 1137).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации счет-фактура на сервисный сбор должен быть сначала выставлен организацией-агентом клиенту, затем на основании сообщенных агентом реквизитов данного документа счет-фактуру должен выставить принципал.

Моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания посреднических услуг или момент поступления предоплаты за услуги (пп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если комиссионер, получивший денежные средства от покупателя продукции комитента, перечисляет последнему причитающуюся ему сумму выручки от реализации продукции за минусом комиссионного вознаграждения, то до момента утверждения комитентом отчета комиссионера удержанная им сумма вознаграждения является авансом, с которого он должен начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215). К сумме удержанного вознаграждения применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату утверждения комитентом отчета комиссионера у него вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании п. 14 ст. 167 НК РФ. При этом величина налоговой базы определяется комиссионером как сумма комиссионного вознаграждения без учета НДС, и к этой налоговой базе применяется ставка в размере 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Соответственно, счет-фактура на собственные услуги выставляется агентом принципалу как при удержании собственного вознаграждения, так и на дату утверждения агентского отчета принципалом.

Бухгалтерский учет

В данной ситуации у организации-агента формируются следующие записи по счетам бухгалтерского учета (учет агентского вознаграждения не рассматривается):

Дебет 62 Кредит 76

- отражена продажа билета агентом клиенту;

Дебет 62 Кредит 76

- дополнительно агентом предъявлен клиенту сервисный сбор поставщика;

Дебет 50 (51) Кредит 62

- оплачены клиентом стоимость билета и сервисный сбор;

Дебет 76 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- начислено вознаграждение агента в соответствии с агентским договором;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 76 Кредит 51.

- перечислены агентом денежные средства поставщику (за вычетом агентского вознаграждения).

В случае, если билеты передаются поставщиком агенту в бумажном виде, до передачи клиентам их стоимость (без сервисного сбора) подлежит учету на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Аксенов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.