Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Аванс - денежная сумма или другая имущественная ценность, выдаваемая в счет предстоящих платежей за материальные ценности, работы и услуги. Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства.

Оплата за теплоэнергию за конкретный месяц, произведенная в течение месяца, считается авансом.

1. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при получении предоплаты организация обязана не позднее пяти календарных дней выставить в адрес покупателя "авансовый" счет-фактуру. Каких-либо исключений из данного правила, в том числе зависящих от специфики товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплачиваемых в предварительном порядке, нормы главы 21 НК РФ не содержат.

На практике встречаются ситуации, когда, как в данном случае, по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи).

Минфин России в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 выразил мнение, что "авансовые" счета-фактуры по таким поставкам можно составлять один раз в месяц и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрыта отгрузкой. Такой порядок, считают чиновники, возможен в связи с тем, что в НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты), поэтому предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между суммами полученной оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг).

Следует отметить, что позднее специалисты финансового ведомства указали, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры по указанным денежным средствам независимо от того, в каком налоговом периоде осуществляется отгрузка предварительно оплаченных товаров. Исключение составляют лишь случаи, когда отгрузка товаров осуществляется в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты) (письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99).

Появление письма от 12.10.2011 N 03-07-14/99 свидетельствует об изменении позиции Минфина России по рассматриваемому вопросу.

Специалисты налоговых органов также отмечают, что установленный п. 3 ст. 168 НК РФ порядок выставления "авансовых" счетов-фактур применяется и в ситуациях, когда поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этого аванса осуществляются в одном налоговом периоде. Причем исключений из данного правила, по их мнению, не существует (смотрите, например, письма ФНС от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывается следующим образом.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08 суд пришел к выводу, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05).

Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 N Ф06-7308/11 по делу N А57-14658/2010, ФАС Московского округа от 21.07.2011 N Ф05-6759/11 по делу N А41-19831/2010, от 23.04.2010 N КА-А40/3908-10 по делу N А40-121452/09-111-818.

В то же время есть и решения судов, в которых выражена иная точка зрения по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.11.2011 по делу N А57-12030/2010 судьи пришли к выводу о необходимости оформления счетов-фактур в двух экземплярах: на сумму полученной предоплаты и при отгрузке товара независимо от того, осуществляется предоплата в одном налоговом периоде с отгрузкой товара или в разных.

Таким образом, если следовать позиции большинства судов, то продавец должен выписывать "авансовые" счета-фактуры на полученную предварительную оплату только в том случае, если отгрузка предварительным образом оплаченных товаров состоится в следующем налоговом периоде. Однако руководство данной позицией с высокой долей вероятности приведет к спору с налоговыми органами.

На наш взгляд, приведенная позиция ФНС России по рассматриваемому вопросу является наиболее соответствующей нормам главы 21 НК РФ, которые не ставят обязанность налогоплательщиков по начислению НДС и выставлению счетов-фактур при получении предоплаты в зависимость от периода (сроков) последующей отгрузки товаров (работ, услуг) и специфики операций по их реализации.

2. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, к вычету.

Порядок составления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ и Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Приложением N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

В частности, пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ и пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК установлено, что в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должен быть указан номер платежно-расчетного документа.

Подпунктом "з" п. 1 Правил также предусмотрено указание в строке 5 счета-фактуры реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетного документа или кассового чека в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть при выставлении организацией-поставщиком в адрес покупателя счета-фактуры по фактически отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам в случае получения авансовых или иных платежей в счет предварительной оплаты этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) по строке 5 счета-фактуры в обязательном порядке указываются реквизиты платежно-расчетного документа, на основании которого была получена оплата (частичная оплата) в счет предстоящей отгрузки указанных товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (смотрите, например, письмо Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-11/08). Если оплата (частичная оплата) перечислена продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании нескольких платежно-расчетных документов, то в выставляемом счете-фактуре указываются все номера этих документов (письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

Отметим, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Отметим, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Арбитражная практика в подобных случаях складывается, как правило, в пользу налогоплательщиков. В частности, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 N А32-8307/2009-45/80, ФАС Московского округа от 06.08.2008 N КА-А40/7087-08, от 27.05.2008 N КА-А41/4647-08 судьи указали, что отсутствие в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком своим покупателям при реализации товаров (работ, услуг), номера платежно-расчетного документа, по которому получен аванс, не лишает права покупателя на вычет НДС. А в постановлениях ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А40/11421-08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-5706/09) и постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 N А53-5313/2007-С5-23 судьи пришли к выводу, что наличие технических ошибок в счете-фактуре (указание неверных реквизитов платежного поручения) не мешает применению налогового вычета по НДС, так как подобные ошибки не препятствуют налоговой инспекции установить, каким платежным поручением и во исполнение какого обязательства была произведена оплата.

Кроме того, в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов у организации есть возможность согласовать с поставщиком возможность исправления (внесения изменений) конкретных счетов-фактур. В этом случае в счет-фактуру, выставленный при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил, которым предусмотрено, что исправления в счет-фактуру вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур. Исправленный счет-фактура в обязательном порядке повторяет номер и дату первоначального документа, а также содержит номер и дату исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с общим порядком, установленным Правилами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

1 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.