Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налог на прибыль

Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" на принимающую сторону возложена обязанность предоставить гарантии жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания на территории Российской Федерации.

В настоящее время действует Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ (утверждено постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167, далее - Положение), которое определяет порядок предоставления приглашающей стороной гарантий жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ.

В пп. "г" п. 3 Положения сказано, что гарантией жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ является гарантийное письмо приглашающей стороны о принятии на себя такого обязательства, как жилищное обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

Следовательно, на организацию возложена обязанность по предоставлению жилья иностранным гражданам. Причем обязанность возникает из трудовых отношений с иностранными гражданами.

Исходя из этого, затраты, возникающие при этом, следует рассматривать как связанные с оплатой труда иностранных работников.

Напомним, что объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ.

При этом согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

- законодательством Российской Федерации;

- трудовыми договорами (контрактами);

- коллективным договором.

Таким образом, организация может учесть расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным гражданам - работникам организации, как расходы на оплату труда.

К аналогичному выводу пришли сотрудники Минфина России (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382).

Однако специалисты налогового ведомства считают, что указанные затраты в то же время не относятся к указанным, в частности, в норме п. 4 ст. 255 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения отнесены, в том числе, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья.

Напомним, что под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В соответствии со ст. 168 и ст. 168.1 ТК РФ работодатель обязан нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо постоянная работа работника осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера. Следовательно, оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации (оплата компенсации за наем жилья) не может быть отнесена к компенсационным выплатам, установленным ТК РФ.

Действительно, законодатель в общем случае не обязывает работодателя обеспечивать работников жильем (оплачивать его наем).

Вместе с тем в соответствии со ст. 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда помимо денежной формы может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

С учётом ст. 131 ТК РФ такие расходы на оплату жилья работникам организации - гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы при условии заключения трудового договора (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382).

В рассматриваемом случае организация заключила договор аренды (найма) квартиры с физическим лицом для размещения в ней иностранных сотрудников (п. 2 ст. 671 ГК РФ).

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, плата за квартиру, может быть учтена в качестве расходов на оплату труда, если данная квартира предназначена для проживания иностранных работников.

При этом полагаем, что с учётом официальной позиции Минфина России и ФНС России должны выполняться условия о том, что для целей налогообложения за каждого проживающего в квартире работника в общей сумме затрат на аренду квартиры не должно быть учтено свыше 20% начисленной ему месячной заработной платы.

При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы контролирующие органы рекомендуют исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. То есть размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, организация, скорее всего, столкнется с претензиями налоговых органов, если учтет в полном размере для целей исчисления налога на прибыль суммы, оплаченные за аренду квартиры, в случае их превышения 20% месячной заработной платы проживающих в них работников.

В арбитражной практике есть решения в пользу налогоплательщика.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233 было указано, что исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ и п. 1 ст. 2 НК РФ ст. 131 ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Бухгалтерский учёт

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

На основании п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 затраты организации на аренду квартир для сотрудников могут включаться в расходы по обычным видам деятельности в качестве затрат на оплату труда иностранных работников, которые будут использовать данную квартиру для временного жилья в месте исполнения своих трудовых обязанностей.

В этом случае сумму арендной платы следует распределить между теми работниками, которые пользуются данной квартирой. При этом в бухгалтерском учёте организации в разрезе каждого работника следует по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отразить долю расхода по аренде квартиры в корреспонденции со счётом учёта затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению).

В свою очередь, задолженность организации по заработной плате следует отразить по кредиту счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 70.

Квартира, предоставленная организации по договору аренды, принимается к учету на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду (Инструкция по применению).

Перечисление арендодателю арендной платы с расчетного счета организации следует отразить по дебету счёта 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Учёт затрат на аренду квартиры в период, когда в ней не проживают иностранные работники.

В целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты Минфина России также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Отметим, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, которые отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Исходя из этого организация может попробовать учесть затраты на аренду квартиры в период, когда в ней отсутствуют иностранные работники для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечень которых не является закрытым, при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Однако, на наш взгляд, обосновать производственную направленность и экономическую оправданность таких затрат при отсутствии учета иностранных работников, проживающих в арендованной квартире, будет сложно.

Не исключено, что такую позицию организации придется отстаивать в суде. Об этом свидетельствует вывод, содержащийся в письмах Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@, сделанный в отношении расходов на аренду квартиры в похожей ситуации для командированных работников организации. Работники контролирующих органов придерживаются позиции, что расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда помещение не использовалось, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.

По мнению некоторых авторов (смотрите, например, Анищенко А.В. Налог на прибыль: обзор официальных разъяснений. - М.: Налоговый вестник, 2012) (опять же в отношении командированных работников), в налоговые расходы должна включаться вся сумма арендной платы независимо от времени фактического пребывания там командированных работников, подобно тому, как расходы на аренду склада, учитываемые при налогообложении, не уменьшаются пропорционально исходя из тех дней, когда на складе товар отсутствовал.

Отметим, что судебной практики по ситуации, аналогично рассмотренной, пока не сложилось.

Напомним, что с целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России.

В случае если организация примет решение не учитывать в целях налогообложения расходы на аренду квартиры в период, когда в ней не проживают иностранные работники, то в бухгалтерском учёте, по нашему мнению, такие расходы следует квалифицировать в качестве прочих (п.п. 4, 12 ПБУ 10/99), которые в общем случае подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п. 15 ПБУ 10/99).

Учитывая нормы п.п. 16-18 ПБУ 10/99, считаем, что произведенные в рассматриваемой ситуации организацией расходы на оплату арендованной квартиры в период, когда в ней не будут проживать иностранные работники, следует признать в бухгалтерском учете в периоде, в котором они имели место, что следует отразить проводкой:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- затраты на аренду квартиры в период отсутствия в ней проживающих включены в прочие расходы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

3 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.