Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

До вступления в силу ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) доначисление налогов по актам проверок осуществлялось либо по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", либо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в зависимости от вида налогов.

Пункт 4 ПБУ 22/2010 определяет, что выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Следовательно, формально последствия ошибок в бухгалтерском учете, в том числе и доначисление в связи с ними налогов, исправляется на основании ПБУ 22/2010.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности и пр.

В рассматриваемом случае доначисление налоговым органом НДС обусловлено неправомерным применением вычета по полученным счетам-фактурам, соответственно, признания того, что в бухгалтерском учете были допущены ошибки. Таким образом, полагаем, что Ваша организация должна учесть положения ПБУ 22/2010 в отношении доначисленного НДС.

В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Ошибки исправляются в соответствии с разделом II ПБУ 22/2010 в зависимости от ее существенности.*(1)

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Порядок исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, прописан в п. 9 ПБУ 22/2010. В данном случае ошибка исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84;

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

В соответствии с п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны, следовательно, вступившее в законную силу решение налогового органа по результатам проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисления налогов.

Первичным учетным документом, служащим основанием для исправительных записей в бухгалтерском учете, является бухгалтерская справка (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Справка составляется в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Справку следует составить на основании документов, подтверждающих выявленные обстоятельства. В данном случае таким документом будет вступившее в силу решение налогового органа по результатам проверки.

Исходя из вышеизложенного, полагаем, что если доначисления НДС относятся к несущественной ошибке, то на счетах бухгалтерского учета отражается следующая запись*(2):

1) Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- начислен НДС на основании решения налоговых органов по результатам проверки;

2) Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражена задолженность перед бюджетом.

Поскольку не подлежащая вычету и признанию в составе прочих расходов сумма НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни текущего, ни последующих налоговых периодов не учитывается, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Начисление ПНО производится по ставке, действующей на момент возникновения разницы, и отражается проводкой (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"):

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено ПНО.

Если же доначисления НДС относятся к существенной ошибке, то на счетах бухгалтерского учета отражается следующая запись:

1) Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 19

- начислен НДС на основании решения налоговых органов по результатам проверки;

2) Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражена задолженность перед бюджетом.

В то же время обращаем Ваше внимание на то, что согласно п. 4 ПБУ 22/2010 Ваша организация может самостоятельно (до получения решения налогового органа по результатам проведенной проверки) исправить выявленные при проверке ошибки (принять решение обратиться к организации, выдавшей счета-фактуры, оформленные с нарушением требований, для внесения соответствующих исправлений).

В таком случае НДС, излишне принятый к вычету, следует отразить по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Затем сумма НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (если ошибка прошлых лет является несущественной), или счета 84 (если ошибка прошлых лет является существенной).

В дополнение к сказанному возникает резонный вопрос: если Ваша организация примет решение спустя какой-то промежуток времени после вынесения соответствующего решения обратиться к организации, выдавшей счета-фактуры, оформленные с нарушением требований, для внесения соответствующих исправлений, то какие проводки должны быть отражены в учете?

Полагаем, что при получении правильно оформленных счетов-фактур в бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи (в зависимости от признания ранее ошибки существенной или несущественной):

1) Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- сторно - сторнирована запись по восстановлению НДС раннее учтенного в составе прочих расходов;

2) Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- НДС по полученным правильно оформленным счетам-фактурам принят к вычету;

или

1) Дебет 84 Кредит 19

- сторно - сторнирована запись по восстановлению НДС раннее учтенного в составе прочих расходов;

2) Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19.

Что касается отражения в бухгалтерском учете штрафов и пени, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности, в том числе, суммы причитающихся налоговых санкций.

Таким образом, начисление штрафов, пени по результатам проверки отражается следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислены штрафы, пени по НДС.

К сведению:

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 указанной статьи.

В соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Поэтому счета-фактуры с факсимильными подписями рассматриваются в качестве оформленных с отступлением от установленных правил, что влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам (смотрите, например, письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-09/33, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

1 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

(1) Порядок определения существенности ошибок необходимо закрепить в учетной политике организации.

*(2) Обращаем внимание, что суммы доначисленного НДС не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 19 и п. 49 ст. 270 НК РФ).