Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации договором об оказании образовательных услуг не предусмотрено составление исполнителем "промежуточных" актов оказания услуг (по окончании определенного этапа обучения), в связи с чем, на наш взгляд, организация (заказчик) не вправе требовать их представления. В таком случае полагаем, что расходы на обучение работников иностранному языку признаются организацией в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли единовременно по окончании полного курса обучения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они фактически оказаны (когда будет представлен акт об оказании образовательных услуг и получены сертификаты о прохождении курса обучения).

В налоговом учете данные затраты учитываются в качестве расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников (далее - обучение) (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом данные затраты учитываются при выполнении следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

- обучение проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, которые имеют соответствующий статус;

- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение работников (в том числе, зависимость учета указанных расходов от количества часов обучения), главой 25 НК РФ не установлено (письма Минфина России от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, письмо ФНС России от 31.08.2012 N ЕД-4-3/14488).

Обращаем внимание на письмо Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/2/200, в котором говорится, что расходы по оплате курсов изучения иностранного языка, понесенные на основании договора со специализированным учреждением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом, исходя из подробного текста вопроса, следует вывод, что финансовое ведомство позволяет учесть расходы на обучение работников иностранному языку только при условии, что знание этого языка необходимо им для работы в организации, направившей их на обучение (необходимость в обучении иностранному языку связана с исполнением работниками своих трудовых обязанностей).

В письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 21-11/077579@ отмечено, что в случае если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, то расходы на повышение квалификации сотрудника (в том числе, обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли.

В письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137 финансовое ведомство разъяснило, что документальным подтверждением расходов на обучение могут служить: договор с образовательным учреждением, распорядительный документ руководителя (приказ, распоряжение и др.) о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий прохождение обучения, акт об оказании услуг (смотрите также письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077572).

Поскольку в рассматриваемой ситуации, исходя из предоставленных пояснений, организация направила своих сотрудников на обучение английскому языку в связи с производственной необходимостью (необходимость в изучении английского языка возникла в связи с исполнением работниками своих должностных обязанностей на предприятии), и у обучающей организации имеется лицензия, то данные затраты могут быть учтены в целях налогообложения в качестве расходов на обучение на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (при наличии документального подтверждения расходов: приказа о направлении работников на обучение, договора с образовательной организацией, имеющей лицензию, программы обучения, акта оказания услуг, сертификатов и др.).

В качестве дополнительных документов, подтверждающих обоснованность расходов на обучение иностранному языку, могут выступать коллективный договор, соглашение, трудовой договор, в которые включены пункты об обучении работников английскому языку за счет работодателя, а также должностные инструкции работников, предусматривающие такое требование, как владение соответствующим иностранным языком (в частности, английским) (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 21-11/077579@).

Для целей налогообложения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Вместе с тем датой осуществления внереализационных и прочих расходов для затрат в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Дата признания таких расходов должна быть установлена в учетной политике организации.

Полагаем, что на последнее число отчетного (налогового) периода, как правило, отражаются "длящиеся" услуги (аренда, коммунальные платежи и т.п.), особенностью которых является непрерывный процесс их предоставления. У таких услуг нет какого-либо окончательного результата по их завершении. Вместе с тем конечным результатом образовательных услуг является подготовка специалиста, предоставление ему соответствующих знаний, которые впоследствии (по завершении процесса обучения) позволят ему пройти проверку полученных в процессе обучения знаний (аттестацию, экзамен и т.п.) и получить документ (сертификат, удостоверение, аттестат и т.д.), удостоверяющий степень подготовки.

Исходя из условий вопроса, в договоре не прописано, с какой периодичностью составляются акты оказания услуг (не предусмотрено поэтапного предоставления актов). При этом по окончании процесса обучения лицам, успешно окончившим курсы, выдаются соответствующие сертификаты о прохождении обучения (то есть результатом оказанной услуги по обучению будет являться получение сертификата специалистом). Следовательно, услуга по обучению работников предприятия считается оказанной с момента получения работниками соответствующих сертификатов.

Приемка работ (услуг) оформляется составлением акта выполненных работ (оказанных услуг) (ст. 720 ГК РФ). Если договором об оказании образовательных услуг не предусмотрено составление исполнителем "промежуточных" актов до завершения образовательного процесса (по окончании определенного этапа обучения), то, на наш взгляд, организация (заказчик) не вправе требовать их предоставления.

Таким образом, полагаем, что расходы на обучение работников признаются организацией в целях налогообложения прибыли единовременно по окончании курса обучения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они фактически оказаны (когда будет предоставлен акт об оказании образовательных услуг и получены сертификаты о прохождении курса обучения). Косвенно данную позицию подтверждают письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137.

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату обучения сотрудников являются расходами, связанными с осуществляемой деятельностью, и на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

На наш взгляд, затраты, связанные с оплатой обучения, сложно признать активом. При этом периодичность обучения ограничивает возможность конкретных лиц осуществлять возложенные на них обязанности, но не связана с возможностью получения доходов организацией в течение нескольких отчетных периодов.

Кроме того, в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (то есть есть основание для расхода);

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Факт оказания образовательных услуг удостоверяется подписанием двухстороннего акта об оказанных услугах, их объеме и подлежащей уплате сумме. Следовательно, документальным основанием для признания расхода является подписанный сторонами акт. Кроме того, этим же документом окончательно определяется сумма расхода. То есть при отсутствии подписанного акта оказания услуг у организации нет основания для признания расхода в бухгалтерском учете.

Поскольку в рассматриваемой ситуации договором не предусмотрено составление исполнителем "промежуточных" актов (по окончании определенного этапа обучения), то полагаем, что по окончании полного курса обучения будет составлен единый акт об оказании образовательных услуг, сопровождающийся выдачей сертификатов о прохождении обучения.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе отразить расходы в бухгалтерском учете единовременно после получения акта от исполнителя и сертификатов, подтверждающих прохождение сотрудниками обучения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

7 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.