Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

а) Расходы в виде процентов

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, признаются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Пункт 4 ст. 328 НК РФ также предусматривает для организаций, определяющих доходы (расходы) по методу начисления, признание расходов в виде процентов по займам ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

б) Тело займа

При получении денежных средств по кредитному договору (договору займа), в котором обязательство выражено в валюте или условных единицах с условием оплаты в рублях, сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница в целях налогообложения прибыли не является суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации товаров, работ, услуг. Однако при выдаче (возврате) займа факт реализации товаров, работ, услуг отсутствует. Следовательно, возникающие разницы в отношении суммы выданного займа не будут признаваться суммовыми. На это указывает Минфин России в письмах от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197, от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662.

В то же время, если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, то положительная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920).

В письмах Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325 и N 03-03-06/1/324, УФНС России по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115767@ разъясняется, что если при погашении основной суммы займа в учете организации-заемщика возникнет отрицательная разница (рублевая оценка суммы, перечисленной займодавцу, будет выше рублевой оценки суммы займа), то ее целесообразно рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Если такая разница в совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, то возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920).

Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях (письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499), то есть норматив признания процентов по заключенному договору в целях главы 25 НК РФ будет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Если следовать указанной позиции, то при расчете лимита признания процентов сначала нужно сложить возникшую разницу с процентами, а потом сравнить полученную сумму с предельной величиной (в данном случае - 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Если указанная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, то возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов на дату погашения основной суммы займа (его части). Данную разницу в сумме следует отразить в учете на дату погашения заемщиком долгового обязательства.

Положительная разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу (ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ).

В то же время, по мнению Президиума ВАС РФ, суммовая разница не признается процентами по займу, поскольку процентом можно считать только заранее установленный доход (постановление от 06.11.2012 N 7423/12). Исходя из этого отрицательную суммовую разницу можно учесть в расходах в полной сумме, не применяя ограничения статьи 269 НК РФ.

Разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Данные разъяснения даны представителями Минфина России в письмах от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57. Аналогичного мнения придерживаются и представители налогового органа (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@).

Таким образом, текущей переоценки обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, налоговым законодательством не предусмотрено.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) в силу п. 5 ПБУ 15/2008 отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств (п.п. 3, 4 ПБУ 15/2008).

Согласно п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В рассматриваемой ситуации условиями договора займа предусмотрено, что проценты выплачиваются одновременно (т.е. единовременно) с погашением всей суммы долга. В такой ситуации, полагаем, организация не вправе начислять в бухгалтерском учете проценты исходя из условий договора займа (в конце срока действия договора займа), так как указанные условия существенно отличаются от равномерного включения.

Таким образом, начисление процентов по займу в рассматриваемом случае должно производиться равномерно в течение всего срока действия договора займа.

Отметим, что действующее бухгалтерское законодательство не регламентирует методики равномерного отражения в составе расходов процентов. Поэтому организации необходимо разработать указанную методику самостоятельно и закрепить ее в своей учетной политике.

Поскольку организацией получен заем в валюте при отражении операций, связанных с его получением и погашением, необходимо руководствоваться также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Отметим, что положения ПБУ 3/2006 применяются также для бухгалтерского учета обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях (п. 1 ПБУ 3/2006).

Согласно п.п. 4-6 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другие), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (если законом или соглашением сторон не предусмотрено иного) на дату совершения операции в иностранной валюте.

Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Понятие отчетной даты в ПБУ 3/2006 не определено. По общему правилу под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, - последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)). В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 29 Положения N 34н, п. 48 ПБУ 4/99 предусмотрена обязанность организаций составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом, если иное не установлено законодательством РФ.

Соответственно, для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.

Учитывая изложенное, пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится:

- на дату поступления (перечисления) денежных средств;

- отчетные даты (последние даты каждого месяца);

- дату возврата кредита.

Пересчет суммы начисленных процентов производится на дату их уплаты, то есть на дату списания средств с банковского счета, и на отчетную дату.

Возникающие при этом курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

К сведению:

Поскольку в бухгалтерском учете обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, пересчитывается на последнее число каждого отчетного периода, а в целях налогообложения прибыли разница возникает только в момент погашения этих долговых обязательств, то организации необходимо применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В этом случае на отчетные даты, а также на даты возврата денежных средств заимодавцу у организации образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНА отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". При отражении ПНО производится обратная запись по указанным счетам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

16 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.