Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С момента перехода прав и обязанностей к "новому" арендатору учитывать неотделимые улучшения следует арендодателю.

По мнению официальных органов, передача неотделимых улучшений "старым" арендатором арендодателю облагается НДС.

При этом обязанность по восстановлению НДС, относящегося к остаточной стоимости неотделимых улучшений, у "старого" арендатора не возникает.

"Старый" арендатор не вправе учесть в целях налогообложения прибыли остаточную стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Так как в результате перенайма происходит замена арендатора в правах и обязательствах, возникших из договора аренды, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга.

На основании ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми.

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.

Бухгалтерский учет

Пункт 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), предусматривают, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. При этом в п. 47 Положения N 34н указывается, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ни ПБУ 6/01, ни Положение N 34н не уточняют, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).

Таким образом, с учетом изложенного произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества в течение срока действия договора аренды включаются им в состав собственных основных средств. В финансовом ведомстве согласны с такой позицией (письмо Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).

Как отмечается в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. При этом учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия.

Схожий подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества применяется и в целях налогообложения прибыли.

Так, п. 1 ст. 256 НК РФ прямо указывает, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Поэтому, если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, и арендатору их стоимость не возмещается, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620).

В рассматриваемом случае "старый" арендатор, передав все свои права и обязанности по договору аренды "новому" арендатору, перестает быть стороной договора аренды. Следовательно, по нашему мнению, далее учитывать неотделимые улучшения арендованного имущества в составе собственных основных средств "старый" арендатор не вправе.

Принимая во внимание, что "новый" арендатор не компенсирует "старому" стоимость неотделимых улучшений, фактически "новый" арендатор затраты по улучшению арендованного имущества не несет. В этой связи мы полагаем, что оснований для учета "новым" арендатором неотделимых улучшений в качестве собственных основных средств не имеется.

Учитывая изложенное, считаем, что в анализируемой ситуации с момента перехода прав и обязанностей к "новому" арендатору учитывать неотделимые улучшения следует арендодателю. К сожалению, мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к Вашей ситуации.

Передача неотделимых улучшений "старым" арендатором арендодателю, на наш взгляд, отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент их передачи арендодателю;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи арендодателю;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС.

В настоящее время все формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, передачу неотделимых улучшений арендодателю возможно оформить любым документом, содержащим все обязательные реквизиты. За основу такого документа можно взять, например, акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

На основании приведенных норм официальные органы приходят к выводу, что передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, в том числе и на безвозмездной основе, является объектом обложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

В ряде судебных решений передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю также рассматривалась в качестве объекта обложения НДС (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12 по делу N А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09).

Вместе с тем в других судебных решениях делались противоположные выводы (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12 по делу N А55-14290/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 N Ф08-4189/11 по делу N А53-19081/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010 по делу N А56-66260/2009, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).

В обоснование своей позиции судьи указывают, что неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 НК РФ и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету. Передача неотделимых улучшений арендодателю в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименована. Поэтому считаем, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю у арендатора обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, не возникает.

Разъяснений финансового и налогового ведомств по данному вопросу нам обнаружить не удалось.

Налог на прибыль

Пункт 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), и расходы, связанные с такой передачей.

В этой связи мы приходим к выводу, что "старый" арендатор не вправе учесть в целях налогообложения прибыли как остаточную стоимость неотделимых улучшений, так и расходы, связанные с такой передачей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

14 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.