Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

1. Договор безвозмездного пользования

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

По своему характеру договор безвозмездного пользования близок к договору аренды. Как и договор аренды, договор безвозмездного пользования направлен на передачу вещи во временное пользование. Но в отличие от договора безвозмездного пользования, договор аренды является возмездным, то есть договором, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Договор безвозмездного пользования следует отличать и от договора дарения, характерным признаком которого также является безвозмездность. Главным отличием ссуды от дарения является то, что при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит (ст. 689 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления, учитываются на забалансовых счетах (п. 332 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н).

Учет объектов движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, осуществляется на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости - в условной оценке: один объект, один рубль (п.п. 32, 332, 333 Инструкции N 157н).

Принятие к учету на забалансовом счете 01 объектов имущества осуществляется на основании Акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его использования).

Аналитический учет по забалансовому счету 01 "Имущество, полученное в пользование" ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041) по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту собственником, указанным в Акте приема-передачи (ином документе) (п. 334 Инструкции N 157н).

Имущество, полученное в пользование, так же как имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления, подлежит обязательной инвентаризации. Инвентаризация такого имущества осуществляется в сроки проведения инвентаризации имущества, находящегося на балансе (п. 332 Инструкции N 157н).

НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

При получении в безвозмездное пользование оборудования у бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации не возникает объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), а следовательно, и обязанности по уплате данного налога независимо от срока действия договора ссуды.

На основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств, в частности, государственным и муниципальным учреждениям.

Обратите внимание, что это норма применяется именно к основным средствам и не распространяется на иные нефинансовые активы (материальные запасы, товары) (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что не признается объектом обложения НДС передача общественной организацией основных средств во временное безвозмездное пользование бюджетному учреждению.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При этом для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что положения п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат применению и при безвозмездном получении права пользования вещью, которое является имущественным правом.

Принимая во внимание, что нормы ст. 251 НК РФ, в частности пп.пп. 8, 11, 14, 22 п. 1, пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не применяются, мы считаем, что бюджетное учреждение в связи с безвозмездным временным пользованием нефинансовыми активами в данном случае обязано будет признать внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в общеустановленном порядке (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/24, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2012 N 19АП-6741/12).

Так, абзац 2 п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Несмотря на то что указанная норма не определяет порядка оценки дохода при безвозмездном получении имущественных прав, из приведенного выше п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что правило, установленное абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ, подлежит применению и по отношению к имущественным правам.

Из многочисленных разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/4/100, от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243).

2. Договор пожертвования

Бюджетные учреждения являются некоммерческими организациями, созданными для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (местного самоуправления) в сферах, перечисленных в п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций могут являться добровольные имущественные взносы и пожертвования.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться, в частности, учреждениям культуры и другим аналогичным учреждениям (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).

На основании п. 3 ст. 582 ГК РФ пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. В таком случае учреждение должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Порядок определения текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объектов нефинансовых активов установлен п. 25 Инструкции N 157н.

С учетом положений п. 9 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при безвозмездном получении, отражается на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001) следующей записью:

Дебет 2 101 00 310 Кредит 0 401 10 180.

Амортизация основных средств, полученных по договору пожертвования, начисляется в общем порядке (п. 92 Инструкции N 157н).

НДС

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям, в частности муниципальным учреждениям, не признается реализацией и объектом обложения НДС, если это имущество передается для осуществления уставной деятельности этих организаций (учреждений), не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Налог на прибыль

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляет имущество (работы, услуги), полученное безвозмездно, по основаниям, указанным в ст. 251 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвования, признаваемого таковым в соответствии с гражданским законодательством РФ. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Учитывая приведенные нормы законодательства, можно сделать вывод, что стоимость светодиодного фонтана и криплайта для уставной деятельности, полученных муниципальным бюджетным учреждением в качестве пожертвования, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при выполнении следующих требований:

1. Цель передачи нефинансовых активов должна быть подтверждена документально. Таким документальным подтверждением является договор пожертвования (письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-03-06/4/73);

2. Нефинансовые активы должны использоваться в соответствии с целями, определенными жертвователем при его передаче или в соответствии с назначением имущества, если цели использования не определены;

3. Должен быть обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

При невыполнении указанных условий стоимость оборудования должна быть включена в состав внереализационных доходов учреждения с целью исчисления налога на прибыль.

Здесь же напомним, что имущество некоммерческих организаций (в том числе бюджетного учреждения), полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений, не подлежит амортизации (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание, что в соответствии с абзацем 2 п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет доходов бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Перевод в бюджетном (автономном) учреждении нефинансовых активов с кода вида деятельности 2 на код вида деятельности 4.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.