Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В соответствии с пп.пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Следовательно, можно прийти к выводу, что при оплате организацией арендных платежей за квартиру, предоставляемую ее работнику для проживания, у последнего фактически возникает доход в натуральной форме.

В то же время в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

По мнению финансового ведомства, оплата проживания иногородних работников под действие п. 3 ст. 217 НК РФ не подпадает, поскольку данной нормой НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только в связи с переездом на работу в другую местность, но не по проживанию работников на новом месте. В этой связи суммы оплаты организацией проживания иногороднего работника являются доходом указанного физического лица, полученным в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (смотрите, например, письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255).

Вместе с тем ст. 169 ТК РФ предусматривает, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику, помимо расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), и расходы по обустройству на новом месте жительства. При этом порядок и размеры возмещения таких расходов могут определяться, например, коллективным или трудовым договорами.

С учетом данной нормы судьи в целом ряде судебных решений приходят к выводу, что если условие об оплате жилья прописано в трудовых договорах с работниками, то оплата проживания иногородних работников в период действия трудовых договоров является компенсацией их переезда на работу из другой местности, в связи с чем соответствующие суммы не облагаются НДФЛ (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.06.2012 N Ф09-3304/12, ФАС Московского округа от 21.03.2011 N Ф05-1300/2011, от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2011 N 04АП-2578/11, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 N 08АП-2542/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2010 N 09АП-30496/2010-АК, Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943).

Учитывая изложенное, если обязанность по обеспечению жильем работника предусмотрена трудовым договором, то организация, руководствуясь приведенной выше логикой судей, может не исчислять НДФЛ с величины арендной платы, перечисленной за сотрудника. Однако, скорее всего, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Страховые взносы

На основании части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Статьей 9 Закона N 212-ФЗ установлен закрытый перечень выплат и вознаграждений, на которые не начисляются страховые взносы.

Так, пп. "б" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ указывает, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой жилого помещения и коммунальных услуг.

ТК РФ не обязывает работодателя обеспечивать работника жильем, а также оплачивать его аренду. Таким образом, оплата организацией аренды квартиры для иногороднего работника под действие пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ формально не подпадает.

Вместе с тем, поскольку аренда квартиры связана с переездом работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей, то, на наш взгляд, в рассматриваемом случае целесообразно воспользоваться уже приведенными выше положениями ст. 169 ТК РФ.

Напомним, что в силу ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику в том числе и расходы по переезду работника и обустройству на новом месте жительства. При этом конкретные размеры и порядок возмещения расходов определяются соглашением сторон.

Следовательно, в случае достижения соответствующей договоренности между работником и работодателем у последнего возникает обязанность возместить работнику расходы, связанные с переездом.

В свою очередь, пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ устанавливает, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Разъясняя порядок применения указанной нормы, работники Минздравсоцразвития России в письме от 05.08.2010 N 2519-19 отмечают, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город для работы в организации, не подпадает под действие пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, поскольку данной нормой Закона N 212-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами сумм возмещения расходов работника только по переезду.

В таком случае можно прийти к выводу, что перечисление арендной платы непосредственно арендодателю, произведенное в соответствии с условиями коллективного или трудового договора, следует рассматривать как выплату, произведенную в рамках трудовых отношений, и облагать страховыми взносами на общих основаниях.

Аналогичные выводы можно сделать и в части страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", письмо ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

В то же время ранее в ряде случаев судьи при вынесении решений в части исчисления ЕСН высказывали позицию, по которой подобная оплата жилья ЕСН не облагается (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.03.2011 N Ф05-1300/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943).

В обоснование своей позиции судьи указывали, что оплата работодателем проживания иногородних работников на время действия трудовых договоров является компенсацией при переезде на работу в другую местность применительно к положениям ст.ст. 165, 169 ТК РФ.

В свою очередь, в своем решении от 25.02.2009 N А33-16579/2008 судьи Арбитражного суда Красноярского края пришли к выводу, что предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением им работы (служебных обязанностей). При этом сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и ее работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, по существу, представляют собой оплату их труда.

Подводя итог, отметим, что так же, как и в отношении НДФЛ, неисчисление страховых взносов с сумм арендной платы, уплаченной за работника, может привести к спорам с контролирующими органами.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 НК РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

В силу п. 4 ст. 255 НК РФ расходы на оплату жилья (компенсации за непредоставление бесплатного жилья) работникам подлежат учету в целях налогообложения прибыли, если предоставление жилья положено работнику по закону.

Таким образом, п. 4 ст. 255 НК РФ применяется в случаях, когда предоставление работодателем-организацией бесплатного питания и жилья предусмотрено законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@).

Трудовое законодательство обязывает работодателя нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо постоянная работа работника осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера (ст.ст. 168, 168.1 ТК РФ).

Значит, оплата проживания работника по месту нахождения организации не может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ.

В то же время установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором. Таким образом, из норм п. 25 ст. 255 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504).

Пункт 29 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

ФНС России в письме от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6 разъяснила, что если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. На основании изложенного, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Данное письмо ФНС России является обязательным для применения налоговыми органами.

Вместе с тем работники финансового ведомства обращают внимание налогоплательщиков на то, что на основании положений ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Поэтому затраты на оплату жилья работника могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы при условии заключения трудового договора (смотрите, например, письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1).

В то же время, суды считают возможным учитывать расходы, аналогичные анализируемым, для целей налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная точка зрения нашла отражение, в частности, в постановлениях Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 N А64-6731/2012, от 20.10.2011 N 19АП-4445/11, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 N 08АП-8782/13, ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12 по делу N А35-1939/2010, от 15.04.2010 N А35-5556/2009, от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233.

Кроме того, не находит поддержки у судей позиция контролирующих органов, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ, п. 1 ст. 2 НК РФ рассматриваемая статья ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения (постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233).

В качестве документального подтверждения затрат на оплату проживания сотрудника целесообразно рассматривать:

- трудовой договор с иногородним сотрудником, который предусматривает оплату организацией проживания указанного работника;

- договор аренды квартиры;

- платежные документы.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

На основании п.п. 5, 8 ПБУ 10/99 затраты Вашей организации на аренду квартиры для сотрудника, на наш взгляд, могут включаться в расходы по обычным видам деятельности в качестве затрат на оплату труда.

Полагаем, что в таком случае в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70

- начислена работнику заработная плата (включая сумму оплаты аренды жилья);

Дебет 26 Кредит 69

- по соответствующим субсчетам отражено начисление страховых взносов;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "НДФЛ"

- исчислен НДФЛ с заработной платы иногороднего работника;

Дебет 70 Кредит 76

- включена сумма оплаты найма жилья в состав зарплаты работника, подлежащая выплате в неденежной форме;

Дебет 76 Кредит 50 (51)

- перечислена арендная плата физическому лицу.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

23 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.