Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников (далее - обучение) (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом данные затраты учитываются при выполнении следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

- обучение проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, которые имеют соответствующий статус;

- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение работников, главой 25 НК РФ не установлено (письма Минфина России от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

В письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137 финансовое ведомство разъяснило, что документальным подтверждением расходов на обучение могут служить (смотрите также письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077572):

- договор с образовательным учреждением,

- распорядительный документ руководителя (приказ, распоряжение и др.) о направлении сотрудника на обучение,

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений,

- сертификат или иной документ, подтверждающий прохождение обучения,

- акт об оказании услуг.

В качестве дополнительных документов, подтверждающих обоснованность расходов на обучение, могут быть коллективный договор (соглашение, трудовой договор), в которые включены пункты об обучении за счет работодателя работников в рамках программ подготовки (переподготовки) кадров в целях повышения их квалификации и более эффективного использования подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 21-11/077579@).

Кроме того, поскольку затраты на обучение могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что такое обучение проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, то помимо перечисленных документов организации целесообразно иметь копию лицензии образовательного учреждения, в котором сотрудники обучаются. Однако отметим, что требования о наличии копии лицензии именно у организации, направившей работника на обучение, законодательство не содержит. Лицензия должна быть у учебного заведения (письмо Минфина России от 11.11.2013 N 03-04-06/48063).

Так, судьи в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N 09АП-32031/2010 заключили, что требование налогового органа о представлении лицензии образовательного учреждения является неправомерным. Требование п. 3 ст. 264 НК РФ о наличии лицензии у образовательного учреждения не означает обязанность налогоплательщика иметь копию такой лицензии. Отсутствие у налогоплательщика копии лицензии не свидетельствует об отсутствии лицензии у образовательного учреждения. Налогоплательщик вправе учесть расходы на образовательные услуги на основании п. 3 ст. 264 НК РФ, если он располагает сведениями о наличии лицензии у образовательного учреждения (в договоре с образовательным учреждением были указаны сведения о лицензии). Также сведения о наличии лицензии у того или иного учреждения являются общедоступными и публикуются в открытых источниках информации. В этой связи суд пришел к выводу, что общество располагало всей необходимой информацией при решении вопроса о наличии условий для признания расходов, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Постановлением ФАС Московского округа от 19.05.2011 N Ф05-4040/11 по делу N А40-31488/2010 решение оставлено без изменения.

Как мы видим, из разъяснений контролирующих органов следует, что одним из документов, подтверждающих расходы организации на повышение квалификации своих сотрудников, является сертификат или иной документ (аттестат, диплом, свидетельство и др.), подтверждающий прохождение обучения.

Следовательно, в случае если организация учтет в целях налогообложения прибыли расходы при отсутствии указанных документов об окончании работниками обучения, не исключены риски возникновения претензий со стороны налоговых органов (несоблюдение требований ст. 252 НК РФ, а именно недостаточное документальное подтверждение расходов).

Вместе с тем, поскольку НК РФ не содержит обязательного требования о наличии документов, свидетельствующих об окончании обучения, в качестве документального подтверждения расходов, мы полагаем, что организация может учесть в целях налогообложения прибыли расходы и без них, но при наличии иных документов, подтверждающих факт оказания образовательных услуг в отношении конкретных работников (например акта об оказании услуг с указанием ФИО сотрудников, прошедших обучение). При этом мы не исключаем, что свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

В то же время обращаем внимание на существование положительной для налогоплательщиков судебной практики по данному вопросу.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А40/3244-09 довод налогового органа об отсутствии квалификационного аттестата не был принят судом. При этом суд исходил из того, что положения НК РФ в отношении расходов на повышение квалификации кадров не содержит требования об их подтверждении таким доказательством, как квалификационный аттестат.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.01.2006 N А42-8823/04-28 также не согласился с мнением налогового органа о неправомерном отнесении к расходам в целях исчисления налога на прибыль затрат на переподготовку кадров в связи с непредставлением налогоплательщиком, в том числе, документов, подтверждающих участие работников в семинарах и прохождение курсов повышения квалификации. В подтверждение факта оказания услуг и их оплаты налогоплательщик представил счет-фактуру на оплату услуг, приказ о направлении работника в командировку, служебное задание и программу семинара. Суд посчитал, что в данном случае налогоплательщик представил все необходимые доказательства фактического участия своего работника в учебно-презентационном семинаре (смотрите также Постановление ФАС Центрального округа от 16.09.2005 N А64-1000/04-6).

Суд в постановлении ФАС Московского округа от 15.07.2011 N КА-А40/7114-11 пришел к выводу, что для подтверждения расходов на участие в семинаре достаточно акта выполненных работ и программы семинара.

Есть примеры судебных решений, в которых затраты на подготовку и переподготовку кадров признаются в целях налогообложения прибыли независимо от того, в полном ли объеме пройдена программа обучения и получен ли на руки документ об окончании курса (постановления ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 N А65-35143/2005-С, ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07).

В упомянутом выше постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N 09АП-32031/2010 требование о представлении документов, подтверждающих прохождение обучения сотрудников, было признано необоснованным. Так, п. 3 ст. 264 НК РФ не предусмотрено, что уже понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров принимаются в целях налогообложения только в случае, если сотрудник представил документы об окончании курса или обучения. Требование о представлении документов об окончании обучения для целей подтверждения расходов на образовательные услуги налоговым законодательством не устанавливается, поскольку на момент принятия налогоплательщиком решения о признании расходов для целей налогообложения обучение сотрудников еще может быть не завершено. Обстоятельство получения образовательных услуг подтверждается не сертификатами об образовании, а актами к договорам с образовательным учреждением. Здесь же было отмечено, что требование о наличии программы обучения также необоснованно, поскольку п. 3 ст. 264 НК РФ не предусматривает предоставления этого документа для целей подтверждения расходов налогоплательщика на образование сотрудников.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 N 09АП-3920/12 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что обществом в подтверждение понесенных расходов не представлены документы установленного государственного образца, выданного сотрудникам, прошедшим обучение, подтверждающие повышение квалификации, поскольку п. 3 ст. 264 НК РФ не предусматривает, что уже понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров принимаются в целях налогообложения только в случае, если сотрудник представил документы об окончании курса или обучения. Каких-либо специальных требований к документам, подтверждающим такие расходы, положениями главы 25 НК РФ не установлено. Оказание образовательных услуг подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 18.05.2012 N А40-57999/11-75-239).

Действительно, во многих случаях обучение работников происходит в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90), но требования "аккумулировать" расходы на обучение с тем, чтобы признать их при налогообложении после получения обучающимся итогового документа, НК РФ не содержит.

Однако существует решение суда, в котором суд пришел к выводу, что расходы на подготовку и переподготовку кадров могут быть признаны только после прохождения обучения, окончание которого подтверждено документально (постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2009 N Ф09-9824/09-С3). Суд отметил, что право признания в целях обложения налогом на прибыль командировочных расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, возникает у налогоплательщика в случае завершения работником обучения и получения подтверждающего документа - диплома.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов на обучение работников;

- Энциклопедия решений. Расходы на обучение работников в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

25 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.