Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются в том числе расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). В налоговом учете порядок формирования резерва по сомнительным долгам (далее - резерв) строго регламентирован ст. 266 НК РФ.

Следует отметить, что в расчете величины резерва могут участвовать лишь те долги, которые являются сомнительными в соответствии с определением, данным в ст. 266 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительная задолженность - это любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

То есть сомнительный долг - любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность (письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/594). При этом глава 25 НК РФ не устанавливает никаких дополнительных требований для признания задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется исходя из сроков возникновения сомнительной задолженности.

Из определения сомнительного долга следует, что срок возникновения сомнительной задолженности рассчитывается не с момента возникновения дебиторской задолженности (например с момента отгрузки товара), а с даты, когда задолженность стала сомнительной (в частности, когда истек срок оплаты по договору или, например, перестал действовать договор поручительства).

Если организация работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимости в создании резерва по сомнительным долгам у нее не возникает. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации покупатель не внес предоплату, предусмотренную договором поставки. При этом товар впоследствии был реализован покупателю без получения от него оплаты. Исходя из вопроса при реализации товара в договор поставки не были внесены изменения, касающиеся порядка оплаты товара (т.е. условия о стопроцентной предоплате, содержащиеся в договоре, остались без изменения). При этом конкретная дата, на которую должна быть внесена оплата (предоплата), в договоре не указана.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В рассматриваемом случае договором купли-продажи предусмотрена предоплата.

При этом в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Так, в соответствии со ст. 314 ГК РФ, "если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".

В рассматриваемой ситуации конкретная дата, до наступления которой покупатель должен произвести предоплату, договором не установлена. Следовательно, исходя из положений ст. 314 ГК РФ данное обязательство должно быть исполнено в разумный срок.

При этом разумность срока является оценочным понятием. При возникновении спора суд оценивает срок как разумный исходя из его оправданности в конкретной ситуации, поведения обязанного лица с учетом характера обязательства, взаимоотношений сторон, условий исполнения, влияющих на возможность своевременного исполнения обязательства (смотрите, например, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 N 05АП-7580/2010).

Анализ судебной практики показывает, что зачастую налоговые органы не соглашаются с включением в расчет резерва дебиторской задолженности, возникшей на основании договоров, в которых не указан срок погашения обязательств по оплате.

Вместе с тем суды в данном случае поддерживают налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07 суд отметил, что если в договорах сроки оплаты не оговорены, то применяется правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении. В таком случае предъявлением требования об оплате является выставление счета-фактуры, который и представляет собой письменное требование кредитора к должнику об оплате товара (работ, услуг).

А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155 суд пришел к выводу, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства (п. 1 ст. 487, ст. 314 ГК РФ). Если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу п. 2 ст. 487, ст. 328 НК РФ обязан его оплатить. Из приведенных норм следует, что такой договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем. Следовательно, по мнению суда, указанная задолженность включается в резерв по сомнительным долгам.

Судьи ФАС Волго-Вятского округа указывают, что задолженность за поставленные товары, для которой не определен срок оплаты, может быть включена в резерв по сомнительным долгам. При этом сроки уплаты такой задолженности определяются по правилам ст. 486 ГК РФ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по делу N А82-15294/2006-37, от 02.10.2006 по делу N А31-8060/2005-4).

Поскольку вопрос о том, включается ли в состав резерва задолженность за товары, для которой договором не установлен конкретный срок оплаты, налоговым законодательством не урегулирован и в настоящее время остается спорным, то полагаем, что организации следует самостоятельно установить порядок исчисления просрочки платежа для подобных случаев (определения сроков оплаты по таким договорам), закрепив его в учетной политике в целях налогообложения.

Например, определить "разумный срок", в течение которого осуществляется оплата с учетом особенностей реализации отдельных видов товаров, категорий покупателей и т.п. Или установить, что по договорам, не предусматривающим конкретные сроки оплаты, просрочка платежа исчисляется в целях формирования резерва по истечении семидневного срока со дня предъявления организацией требования об исполнении покупателем обязательства посредством выставления документов, подтверждающих реализацию товара (накладных, счетов-фактур и других).

Однако, принимая во внимание отсутствие официальной позиции контролирующих органов по данному вопросу и наличие судебной практики, организации необходимо учитывать возможность возникновения разногласий с налоговыми органами и быть готовой к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.

Вместе с тем во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем организации заключать договоры с указанием конкретных сроков оплаты (предоплаты).

В заключение напомним, что организация может воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России за получением разъяснений, адресованных именно Вашей организации (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). В случае его применения налогоплательщик будет освобожден от налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.