Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку договором подряда предусмотрено поэтапное выполнение работ, то на затраты по реконструкции первого этажа необходимо увеличить первоначальную стоимость здания после завершения первого этапа реконструкции (в мае 2014 года). Начисление амортизации, исходя из увеличенной стоимости здания, начинается с июня 2014 года.

Обоснование вывода:

Порядок учета объектов основных средств (ОС) регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки ОС (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Отметим, что согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ) под реконструкцией понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

К сведению:

Согласно ч. 2 ст. 51 ГрК РФ реконструкция объектов капитального строительства осуществляется на основании разрешения на строительство, за исключением случаев, предусмотренных ст. 51 ГрК РФ.

Перечень работ, на которые не требуется получать разрешение на строительство, указан в ч. 17 ст. 51 ГрК РФ.

После окончания реконструкции организация должна получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, которое представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации (ч. 1 ст. 55 ГрК РФ).

Согласно ч. 10 ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства*(1).

В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Как указанно в вопросе, договором строительного подряда предусмотрено поэтапное выполнение работ по реконструкции здания (первый этап - реконструкция первого этажа, второй этап - реконструкция второго этажа).

Отметим, что при отражении в бухгалтерском учете операций по реконструкции здания, бухгалтеру,, помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний, необходимо руководствоваться еще одним документом - письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160) в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета (п. 1.2 Положения N 160).

На основании пп. 3.2.2 п. 3.2 Положения N 160 законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".

При этом по объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя их суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта (пп. 3.2.3 п. 3.2 Положения N 160).

Таким образом, если реконструкция первого этажа здания полностью завершена и результаты выполненных работ приняты организацией-заказчиком, то есть первый этаж доведен до состояния, пригодного для использования, следовательно, затраты по реконструкции первого этажа должны быть списаны со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" на увеличение первоначальной стоимости здания.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете данной операции служит акт, утвержденный руководителем организации и составленный, например, на основе акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Аналогичным образом необходимо будет отразить хозяйственные операции после завершения второго этапа реконструкции здания.

Срок полезного использования ОС устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Если первоначально принятые нормативные показатели функционирования здания улучшаются (повышаются) в результате проведенной реконструкции, срок полезного использования по нему пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на затраты по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (реконструкции) объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации реконструкция первого этажа здания не превышает 12 месяцев. Соответственно, в течение времени реконструкции амортизация начисляется по старой норме, а для расчета новой нормы амортизации остаточная стоимость берется на первое число месяца, следующего за вводом реконструированного здания в эксплуатацию. Применительно к рассматриваемой ситуации амортизация по реконструированному зданию начинает начисляться с июня 2014 года.

При этом для того, чтобы начислять амортизацию, дожидаться получения разрешения на ввод реконструированного объекта в эксплуатацию организации не нужно.

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство (дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, ФНС России от 10.07.2009 N 3-2-06/75).

В данных письмах представители официальных органов указывают на то, что для целей налогообложения прибыли амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная, например, актом по форме N ОС-3.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

20 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

(1) Вопрос: На балансе организации числятся здания и сооружения. Организация решила провести реконструкцию (модернизацию) недвижимости. Надо ли после проведения реконструкции (модернизации) проводить перерегистрацию прав на недвижимость? Если надо, то какие документы для этого потребуются? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.).