Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
Согласно п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам, в частности, относятся:
- ввозная таможенная пошлина;
- налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;
- акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;
- таможенные сборы.
На основании п. 1 ст. 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.
Один из видов таможенных процедур, устанавливаемых в целях таможенного регулирования в отношении товаров, - выпуск для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 202 ТК ТС).
Выпуск для внутреннего потребления - таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению, если иное не установлено ТК ТС (ст. 209 ТК ТС).
Одним из условий помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления является факт уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов, если не установлены тарифные преференции, льготы по уплате таможенных пошлин, налогов (пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС).
Отметим, что перемещение товаров внутри ТС считается взаимной торговлей, и при пересечении границ ТС таможенные пошлины и таможенные сборы не уплачиваются.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Так, в силу пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Порядок обложения НДС имеет различия, в зависимости от того, с территории какого государства будут ввозиться приобретаемые ювелирные изделия (из государства - члена ТС или иного государства).

НДС при ввозе товаров с территории государства - члена таможенного союза

При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств - членов ТС внутри ТС для определения порядка обложения НДС помимо НК РФ необходимо руководствоваться, в частности, Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25.01.2008) (далее - Соглашение), Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее - Протокол) (Санкт-Петербург, 11.12.2009). При этом нормы Соглашения и Протокола имеют приоритет (ст. 7 НК РФ).
Исходя из ст. 3 Соглашения и п. 1 ст. 2 Протокола взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 2 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары, согласно условиям договора (контракта) (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-13/1-23).
Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары (п. 5 ст. 2 Протокола).
Согласно п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.
На основании п. 7 ст. 2 Протокола НДС в рассматриваемом случае уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
В силу п. 8 ст. 2 Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, приведенные в указанной норме.
Как указано в письме Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-15/101, организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на специальные налоговые режимы, в том числе на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов таможенного союза не освобождаются от обязанности по исчислению и уплате НДС, а также по представлению налоговой декларации по косвенным налогам.
На необходимость представления декларации лицами, применяющими специальные налоговые режимы, обращают внимание и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 04.11.2011 N 16-15/09698@).

НДС при ввозе товаров с территории государства, не являющегося членом таможенного союза

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются, в частности, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
В свою очередь, на основании ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов таможенного союза и (или) законодательством государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.
Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 160 НК РФ, и с учетом ст.ст. 150 и 151 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма:
- таможенной стоимости этих товаров;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
В соответствии с п. 3 ст. 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом.
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ).
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (абзац второй п. 1 ст. 174 НК РФ). Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального казначейства (ч. 7 ст. 116 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").
Обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (п. 1 ст. 211 ТК ТС).
По общему правилу, установленному пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления.
Таким образом, НДС подлежит уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления.
Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Формально указанная обязанность ложится на организацию и в рассматриваемом случае.
Однако следует учитывать, что какой-либо специальной формы налоговой декларации по НДС, представляемой в связи с ввозом товаров с территорий государств, не являющихся членами Таможенного союза, не утверждено. В то же время в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, сведения о сумме НДС, начисленного и подлежащего уплате в связи с ввозом товаров на территорию РФ, не отражаются.
Из разъяснений же специалистов финансового ведомства следует, что при ввозе товаров с территории государств, не являющихся членами таможенного союза, лицами, применяющими ЕСХН, налоговая декларация по НДС в налоговые органы не представляется (письмо Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-14/105).
Мы полагаем, что приведенными выше разъяснениями могут воспользоваться и налогоплательщики, применяющие ЕНВД. Это означает, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС исключительно в связи с ввозом товаров на территорию РФ. Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков индивидуальный предприниматель может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту своего учета или непосредственно в Минфин России.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
Поскольку в рассматриваемой ситуации товары приобретаются для перепродажи в рамках розничной торговли, в отношении которой организация является плательщиком ЕНВД, то НДС, фактически уплаченный при ввозе товаров, учитывается в стоимости товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, позволяют формировать себестоимость товаров либо на отдельном субсчете к счету 41 "Товары", либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в дебет счета 41.
В общем случае формирование стоимости товаров в бухгалтерском учете может быть отражено следующим образом:
Дебет 41 (15) Кредит 60
- отражена договорная стоимость товаров;
Дебет 41 (15) Кредит 76
- отражены таможенная пошлина и таможенный сбор (при ввозе товаров с территории государства, не являющегося членом ТС);
Дебет 19 Кредит 68
- начислен НДС, подлежащий уплате при ввозе товара на территорию РФ;
Дебет 41 (15) Кредит 19
- фактически уплаченный НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) включен в стоимость товаров;
Дебет 41 (15) Кредит 60 (76)
- отражены иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В случае если товар ввозился с территории государства - члена ТС, а на момент фактической уплаты НДС ввезенный товар уже был реализован, мы полагаем возможным учесть НДС в прочих расходах:
Дебет 91 Кредит 19
- НДС включен в прочие расходы.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при ввозе товаров в РФ;
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров с территории государств - участников Таможенного союза.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

22 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.