Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации местом реализации работ по разработке конструкторской документации территория Российской Федерации не признается, в связи с чем налоговая база, ставка НДС и порядок его удержания определяются согласно налоговому законодательству Республики Казахстан.

Ввиду отсутствия объекта обложения НДС на территории Российской Федерации Ваша организация не должна выставлять счет-фактуру.

Документами, подтверждающими место реализации работ, будут являться:

- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

Обоснование вывода:

В соответствии с гражданским законодательством разработка проектной и технической документации может осуществляться на основании договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758 ГК РФ) либо договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 769 ГК РФ).

В рамках указанных договоров разработка и изготовление проектной и технической документации являются выполнением проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом проектная и техническая документация рассматривается как вещественное оформление результата выполненных работ.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств - членов таможенного союза в пределах таможенного союза в целях применения НДС следует руководствоваться:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее - Соглашение) (Москва, 25.01.2008);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург 11.12.2009);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее - Протокол);

- национальным налоговым законодательством, в частности, НК РФ. При этом приоритет имеют нормы Соглашения и Протоколов (ст. 7 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, услуг, указанных в ст. 4 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.

При этом место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 3 Протокола.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается территория государства - члена таможенного союза, если эти услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства.

При этом под опытно-конструкторскими и опытно-технологическими (технологическими) работами понимается разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии (ст. 1 Протокола).

Заметим, что схожая норма установлена пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В частности, согласно положениям указанного подпункта местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Положение настоящего подпункта применяется, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (абзац третий пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

И наоборот, согласно пп. 4 п. 1.1. ст. 148 НК РФ в целях настоящей главы (если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи) местом реализации работ (услуг) территория Российской Федерации не признается, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 настоящей статьи.

Таким образом, при выполнении организацией для иностранного заказчика, не зарегистрированного на территории РФ, работ, относимых к научно-исследовательским и опытно-конструкторским, территория РФ местом реализации таких работ не признается, следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает (письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2002 N 24-11/18233).

В рассматриваемой ситуации разработка проектно-конструкторской документации будет осуществляться российской организацией для организации, зарегистрированной на территории Республики Казахстан и не осуществляющей деятельность на территории РФ. Следовательно, налоговая база, ставка НДС и порядок его удержания определяются в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.

В целях устранения возможных противоречий, связанных с налоговой базой для целей НДС и проведением валютного контроля (пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 22, ст. 23 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"), в договоре на выполнение работ рекомендуется предусмотреть налоговую оговорку: ставку НДС (в соответствии с законодательством о налогах и сборах Республики Казахстан) и порядок его удержания и уплаты заказчиком в качестве налогового агента на территории Республики Казахстан.

К сожалению, официальные разъяснения уполномоченных органов по ситуации, описанной в вопросе, в настоящее время отсутствуют.

Вместе с тем хотелось бы отметить письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-07-13/1/26068, в котором финансовое ведомство разъясняет ситуацию, противоположную рассматриваемой. Финансисты указали, что в случае приобретения российской организацией у белорусской организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, опытно-конструкторских работ, местом реализации работ признается территория РФ. Следовательно, налогообложение указанных работ осуществляется в соответствии с НК РФ.

По вопросу документального оформления отметим, что согласно п. 2 ст. 3 Протокола документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), являются:

- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры составляются плательщиками НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения этим налогом. Однако в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС на территории РФ не возникает, следовательно, выставлять счет-фактуру Ваша организация не должна.

В связи с тем, что рассматриваемые работы не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации, подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, согласно ст. 165 НК РФ, не производится.

Напомним, что осуществление операций (деятельности), как облагаемых НДС на территории Российской Федерации, так и не облагаемых, возлагает на налогоплательщика обязанность по ведению раздельного учета сумм "входного" НДС.

Суммы НДС, предъявляемого организации при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплачиваемого при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при использовании их в деятельности, не подлежащей обложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При этом суммы НДС, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Необходимость ведения раздельного учета возникает не только в связи с одновременным осуществлением операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, но и в случае, когда имеют место операции, не являющиеся объектом обложения НДС на территории Российской Федерации (определение КС РФ от 04.06.2013 N 966-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Лаборатория Касперского" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 149, 170 и 171 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статей 304 и 305 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Брижанева Дарья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

23 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.