Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). Управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, и коммерческую, и техническую, арендатор осуществляет своими силами (ст. 645 ГК РФ).

При этом расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, несет арендатор (ст. 646 ГК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 2.6.1 КоАП РФ к административной ответственности за административные правонарушения в области дорожного движения, совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото- и киносъемки, видеозаписи привлекаются собственники (владельцы) транспортных средств.

При этом собственник (владелец) транспортного средства освобождается от административной ответственности, если обжалует постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное в соответствии с ч. 3 ст. 28.6 КоАП РФ, и в ходе рассмотрения жалобы будут подтверждены содержащиеся в ней данные о том, что в момент фиксации административного правонарушения транспортное средство находилось во владении или в пользовании другого лица (ч. 2 ст. 2.6.1 КоАП РФ).

В рассматриваемом случае постановления об административных правонарушениях собственником (владельцем) транспортных средств обжалованы не были, в связи с чем у арендодателя возникли убытки, причиненные противоправными действиями работников арендатора, управлявших арендованными транспортными средствами, в размере административных штрафов за нарушение ими правил дорожного движения.

На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются, в частности, расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. При этом юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей (п. 1 ст. 1068 ГК РФ).

Исходя из изложенного арендодатель вправе потребовать от арендатора возмещения убытков, причиненных ему действиями работников арендатора.

И то обстоятельство, что в рассматриваемом случае арендодатель мог избежать ответственности, обжаловав постановления об административных правонарушениях, но не сделал этого, на наш взгляд, не лишает его права требовать от арендатора возмещения расходов на оплату административных штрафов за нарушение правил дорожного движения работниками арендатора.

Полагаем, что, если подобные ситуации возникают у арендодателя периодически, стороны могут предусмотреть обязанность арендатора по возмещению таких штрафов, внеся соответствующее условие в договор аренды транспортного средства.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1. У арендодателя

Расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, на основании п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Как следует из ч. 5 ст. 3.5 КоАП РФ, сумма административного штрафа подлежит зачислению в бюджет в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, у организации-арендодателя расходы на уплату административных штрафов за нарушение правил дорожного движения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в силу прямого запрета, установленного п. 2 ст. 270 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127, УФНС по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332).

Признанные должником (контрагентом) или подлежащие уплате должником (контрагентом) на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, признаются для целей налогообложения внереализационными доходами.

Статьей 317 НК РФ конкретизирован порядок налогового учета таких доходов. В частности, при определении внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора размер возмещения убытков не установлен, обязанности для начисления внереализационных доходов у организации-получателя не возникает. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Датой получения таких доходов для организаций, применяющих метод начисления, является дата их признания должником (контрагентом) или дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

То есть основанием для отражения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба у организации-получателя является признание соответствующих сумм должником (контрагентом) либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (смотрите, например, письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45437, от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

При этом наступление определенных договором обстоятельств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, не приводит (смотрите, например, письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133 и УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации независимо от наличия в заключенном сторонами договоре аренды транспортного средства условия о возмещении причиненных арендодателю работниками арендатора убытков в размере административных штрафов за нарушение ими правил дорожного движения при признании арендатором суммы причиненных убытков они подлежат включению у организации-арендодателя в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату их признания арендатором.

Считаем, что иной порядок отражения организацией-арендодателем сумм, полученных от арендатора в счет возмещения причиненного его работниками убытка (ущерба), при котором они не будут включены в состав внереализационных доходов для целей налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ (в частности, если организация примет решение не рассматривать эти суммы в качестве доходов, аргументируя это тем, что при возмещении арендатором расходов арендодателя на уплату административных штрафов за нарушение правил дорожного движения работниками арендатора какой-либо экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) у нее не возникает), наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов и отстаивать свою позицию организации придется в суде.

2. У арендатора

Расходы в виде признанных должником (контрагентом) или подлежащих уплате должником (контрагентом) на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

То есть у организации-арендатора возмещаемые арендодателю в рассматриваемой ситуации суммы убытков, причиненных работниками арендатора, управлявшими арендованными транспортными средствами, в размере административных штрафов за нарушение ими правил дорожного движения, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Поскольку в данном случае к административной ответственности был привлечен арендодатель, как собственник (владелец) транспортных средств, и административные штрафы арендатором непосредственно в бюджет не уплачиваются, а возмещаются арендодателю расходы на их уплату, положения п. 2 ст. 270 НК РФ к организации-арендатору не применяются.

Правомерность такого подхода подтверждена, в частности, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 N 09АП-11632/2010.

Датой осуществления таких расходов для организаций, применяющих метод начисления, также является дата признания этих убытков арендатором (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, признание должником (контрагентом) обязанности возместить ущерб может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства (фактическая уплата), которые свидетельствуют о признании долга (смотрите, например, письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534, от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843, от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133).

Аналогичная точка зрения высказана налоговыми органами в письме УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119.

Правда, в более позднем письме от 26.06.2009 N 3-2-09/121 специалисты ФНС России сочли наличие одних платежных поручений по оплате неустоек недостаточным для признания этих расходов в налоговом учете, подчеркнув, что документальным подтверждением для признания должником таких расходов может служить его письменное согласие оплатить долг в указанном размере.

Мы с такой позицией согласиться не можем. Полагаем, что документ, подтверждающий фактическую оплату должником суммы возмещения убытков, также служит доказательством признания долга и при отсутствии иных оформленных сторонами документов дата такого платежного документа будет считаться датой признания внереализационного расхода в налоговом учете.

Такой же точки зрения придерживаются и судьи (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2011 N 09АП-24987/11, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 N А56-28963/2006).

Вместе с тем, если организация не готова к спору с налоговыми органами, документально подтвердить признание арендатором убытков для целей налогообложения в соответствии с требованием п. 1 ст. 252 НК РФ (не только для признания расходов арендатором, но и для признания доходов арендодателем) можно любым документом, исходящим от арендатора (например письмом, направленным в ответ на претензию арендодателя), из содержания которого следует, что арендатор признает размер причиненного действиями его работников ущерба, подлежащий возмещению арендодателю.

Напомним, что оформленный в данной ситуации документ должен соответствовать общим требованиям законодательства о бухгалтерском учете, предъявляемым ко всем первичным учетным документам, которыми оформляются хозяйственные операции, в частности содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерский учет

1. У арендодателя

Нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) напрямую не предусмотрено, к каким расходам следует относить расходы организации на уплату штрафов по административным правонарушениям. Очевидно, что такие расходы не отвечают критериям расходов по обычным видам деятельности, поэтому могут быть учтены организацией-арендодателем на основании п. 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) признаются в бухгалтерском учете прочими доходами.

Поэтому в рассматриваемой ситуации признанные арендатором суммы убытков в размере административных штрафов за нарушение правил дорожного движения его работниками, подлежащие возмещению арендодателю, отражаются в бухгалтерском учете организации-арендодателя в составе прочих доходов.

Такие суммы принимаются к бухгалтерскому учету в размере, признанном арендатором (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99), независимо от их фактической уплаты.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета, в частности, отражаются возмещение причиненных организацией убытков, а также суммы прочих расходов - в корреспонденции со счетами учета расчетов; а по кредиту - суммы, поступившие в возмещение причиненных организации убытков - также в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В частности, для учета расчетов по претензиям Инструкцией предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается специальный субсчет "Расчеты по претензиям". На выделенном субсчете аналитический учет ведется по каждому контрагенту и отдельным претензиям.

При этом схема бухгалтерских проводок в рассматриваемом случае у организации-арендодателя может быть следующей:

При получении постановления об административном правонарушении:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по штрафам"

- отражена в составе прочих расходов сумма начисленного административного штрафа.

На дату уплаты административного штрафа:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по штрафам" Кредит 51

- уплачен административный штраф.

Поскольку данный вид расходов при налогообложении прибыли не учитывается, в бухгалтерском учете организации возникает разница, формирующая постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), которое отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

- отражено постоянное налоговое обязательство в размере административного штрафа.

На дату признания арендатором суммы причиненного убытка (ущерба):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов признанная арендатором сумма причиненного убытка (ущерба), подлежащая возмещению.

На дату возмещения причиненного убытка (ущерба):

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- сумма возмещения причиненного убытка (ущерба) оплачена арендатором.

2. У арендатора

Возмещение причиненных организацией убытков в бухгалтерском учете арендатора также включается в состав прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99.

Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных арендатором (п. 14.2 ПБУ 10/99), в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). То есть в рассматриваемом случае - на дату признания причиненных убытков арендатором.

При этом в бухгалтерском учете организации-арендатора это может быть отражено следующими проводками:

На дату признания арендатором суммы причиненного убытка (ущерба):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- отражена в составе прочих расходов признанная арендатором сумма причиненного убытка (ущерба), подлежащая возмещению.

На дату возмещения арендатором причиненного убытка (ущерба):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- возмещена арендодателю сумма причиненного убытка (ущерба).

Также рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.