Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем консультационных услуг, в налоговом периоде, в котором приобретенные услуги были приняты к учету при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.

Кроме того, как указывают в ряде решений судьи при рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами, ст. 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства оплачены и поставлены на учет, т.е. право на вычет налогоплательщик может реализовать также и в более поздних периодах.

В налоговом учете такие расходы следует учитывать на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно в отчетном периоде их осуществления на дату подписания соответствующего акта об оказании услуг при выполнении всех требований, установленных пунктом 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, условием такого учета является внесение изменений в учетную политику организации, утвержденную на 2014 год, регламентирующих учет рассматриваемых расходов в составе косвенных.

В бухгалтерском учете такие расходы организация может учитывать с распределением между отчетными периодами, используя счет 97 "Расходы будущих периодов". В этом случае данные расходы на момент их фактического осуществления должны быть учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов", а начиная с отчетного периода, в котором будет запущено производство, равномерно списываться на счет 26 "Общехозяйственные расходы". При этом в учете организации возникнут налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Обоснование вывода:

НДС

Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС содержатся в ст.ст. 171-172 НК РФ. При этом в общем случае суммы налога, предъявленные исполнителем услуг, принимаются к вычету их заказчиком при выполнении следующих условий:

- услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- услуги должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации реализация производимых товаров будет являться операцией, облагаемой НДС. Поэтому в соответствии с приведенными нормами НК РФ право на вычет этого налога, равно как и право на его применение, возникло у организации в налоговом периоде принятия приобретенных услуг к учету и получения счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ. Зависимость возникновения этого права от получения или неполучения в этом налоговом периоде выручки от реализации нормами НК РФ не предусмотрена.

Данной позиции придерживается ВАС РФ (постановление от 03.05.2006 N 14996/05) и арбитражные суды на местах (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 04.06.2010 N КА-А40/3998-10, от 11.02.2010 N КА-А40/351-10, ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 N Ф03-4834/2009, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3804/09-С2).

Официальные органы, ссылаясь на вышеуказанную позицию ВАС РФ, в настоящее время также высказывают мнение, что налогоплательщики вправе заявить к вычету суммы налога, предъявленные им поставщиками (исполнителями) при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг), при отсутствии у них в этом налоговом периоде налогооблагаемых операций (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148, письма ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@). Отметим, что ранее Минфин и налоговые органы высказывали противоположное мнение (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, письма УФНС по Московской области от 11.01.2007 N 23-26/0014, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16566).

Таким образом, организация вправе воспользоваться правом на вычет суммы НДС, предъявленной исполнителем консультационных услуг, в налоговом периоде, в котором приобретенные услуги были приняты к учету при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.

В случае, если организация не воспользовалась правом на вычет в налоговом периоде, в котором были выполнены все условия для этого, она может воспользоваться этим правом в последующих периодах. Такую возможность подтверждают и судебные решения, принятые при рассмотрении споров с налоговыми органами (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, определение ВАС РФ от 30.08.2010 N ВАС-11269/1, постановления ФАС Московского округа от 22.01.2013 N Ф05-15365/12 по делу N А40-51893/2012, от 09.12.2011 N Ф05-12975/11 по делу N А40-17552/2011, от 22.11.2011 N Ф05-12240/11 по делу N А41-19287/2010, от 01.02.2011 N Ф05-15993/2010 по делу N А40-32852/2010, от 31.08.2011 N Ф05-8665/11; Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 N 09АП-39180/12; ФАС Центрального округа от 16.03.2009 N А54-1910/2008С2).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Кроме того, данной нормой предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяют принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

- расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, осуществленными в результате отношений между российскими организациями, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Отметим, что налоговым законодательством РФ не установлен конкретный перечень расходов, которые можно отнести к затратам, учитываемым в целях налогообложения прибыли на основании данной нормы. Поэтому организация вправе установить перечень таких расходов самостоятельно, утвердив его в своей учетной политике.

Официальные органы в своих письменных разъяснениях неоднократно указывали на возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов в отчетном периоде, в котором отсутствовали доходы от реализации по этому виду деятельности. При этом такие расходы должны формировать убыток отчетного периода в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, письмо ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494). Отметим, что подобные разъяснения давались в отношении косвенных расходов.

Напомним, что порядок учета расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, к какому виду расходов они отнесены.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Отметим, что определенный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым или косвенным расходам, нормами НК РФ не предусмотрен. Отнесение организацией тех или иных расходов к одному из указанных видов должно быть осуществлено самостоятельно и отражено в ее учетной политике.

При этом сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода при выполнении требований ст. 252 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Минфин России, основываясь на положениях норм ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ, неоднократно высказывал мнение, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (смотрите, например, письма от 29.01.2013 N 03-07-11/1594, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247).

Представители налоговых органов отмечают, что в составе прямых расходов учитываются именно те расходы, которые связаны с производством товаров. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (см. письма ФНС от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@).

Свою позицию налоговики подтверждают выводами, сделанными в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С, оставленном без изменения определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10. В указанном судебном акте судьи указали, что произвольное, осуществленное без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст.ст. 254, 318, 319 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, у организации отсутствуют основания для включения в состав прямых расходов затрат на консультационные услуги по исследованию рынка складских и производственных помещений, так как они напрямую не связаны с производством товаров. Поэтому такие затраты следует учесть в составе косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме на дату подписания акта об оказании услуг в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.

В то же время, как было сообщено Вами, в учетной политике, утвержденной на 2014 год, порядок учета рассматриваемых расходов не предусмотрен.

Согласно пункту 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) и части 7 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. То есть в общем случае изменения учетной политики организация должна утвердить приказом, составленным не позднее 31 декабря текущего года. Такие изменения начинают действовать с начала следующего года. То есть изменение учетной политики организации в середине года без причин, обуславливающих такое изменение, бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено.

В то же время нормы пункта 10 ПБУ 1/2008 и части 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ содержат перечень обстоятельств, которые влекут изменение учетной политики организации непосредственно в момент их возникновения. К таким обстоятельствам относится, в частности, существенное изменение условий хозяйствования организации. Освоение нового вида деятельности, по нашему мнению, является таким изменением.

Поэтому в целях учета таких расходов в целях налогообложения прибыли в учетной политике организации, утвержденной на 2014 год, следует внести изменения (дополнения), регламентирующие учет рассматриваемых расходов в составе косвенных.

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации на оплату услуг исполнителя по договору оказания консультационных услуг следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) для отражения таких операций используется счет 26 "Общехозяйственные расходы". Отнесение консультационных услуг по исследованию рынка складских и производственных помещений к общехозяйственным расходам должно быть закреплено в учетной политике организации.

В общем случае такие расходы следует учитывать на дату подписания соответствующего акта об оказании услуг (п. 16 ПБУ 10/99).

В силу п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). В свою очередь, п. 18 ПБУ 10/99 определяет, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В то же время обращаем Ваше внимание на следующее.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлены правила признания расходов в отчете о прибылях и убытках. К числу таких правил относится, во-первых, принцип соответствия доходов и расходов (признание расходов с учетом их связи с полученными доходами). Кроме того, для признания расходов, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Для целей такого учета предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". В соответствии с Инструкцией этот счет предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с освоением новых производств. При этом учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат.

При этом п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в настоящее время уже не содержит такую категорию, как расходы будущих периодов. Данный пункт предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Таким образом, можно прийти к выводу, что данные расходы организация вправе признать единовременно в периоде их осуществления.

Вместе с тем в письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъясняется, что если произведенные организацией затраты относятся к следующим отчетным периодам и не соответствуют условиям признания активов, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (например, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" или ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), то они отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое), в течение периода, к которому они относятся.

Учитывая, что на сегодняшний день применение счета 97 "Расходы будущих периодов" в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, не отменено, ряд экспертов высказывает позицию, согласно которой возможно расходы на страхование признавать равномерно в течение срока действия договора с отражением их первоначально на счете 97.

Учитывая, что расходы осуществлены в рассматриваемой ситуации в рамках деятельности, которая на момент их осуществления не велась, полагаем, что их учет следует вести с распределением между отчетными периодами, используя счет 97. В этом случае данные расходы на момент их фактического осуществления должны быть учтены на счете 97, а начиная с отчетного периода, в котором будет запущено производство, равномерно списываться на счет учета затрат.

Данные операции отразятся в учете записями:

Дебет 97 Кредит 60 (76)

- отражены расходы на приобретение рассматриваемых услуг в составе расходов будущих периодов на дату подписания акта об оказании консультационных услуг;

Дебет 26 Кредит 97

- расходы будущих периодов учтены в составе общехозяйственных/прочих расходов.

К сведению:

В рассматриваемой ситуации порядок учета расходов на оплату консультационных услуг в бухгалтерском учете отличен от порядка их учета в целях налогообложения, вследствие чего возникают расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) в периодах признания этих расходов. Поэтому в учете организации в соответствии с п.п. 3, 8-10, 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

27 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.