Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Реализация объектов основных средств и реализация товаров оптом облагаются налогом на прибыль и НДС.

Налогообложение операций по возврату товаров зависит от того, предусмотрена ли возможность возврата качественного товара поставщику условиями договора поставки товара в магазин.

Если качественный товар возвращается в соответствии с условиями договора поставки, то операции по возврату товара налогом на прибыль и НДС не облагаются.

Если возврат товара осуществляется оптом на основании нового договора поставки, то операции по возврату облагаются налогом на прибыль и НДС.

Обоснование позиции:

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может устанавливаться система обложения в виде ЕНВД. Реализация объектов основных средств (ОС) в этот перечень не входит.

Таким образом, операции по реализации ОС не относятся к операциям в рамках видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. Соответственно, при продаже ОС даже в том случае, если они использовались только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, у организации возникает обязанность исчислить налоги по такой сделке в соответствии с той системой налогообложения, которую она применяет наряду с ЕНВД (письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-07-14/16828, от 18.07.2012 N 03-11-06/3/50, от 29.01.2010 N 03-11-06/3/12, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/71).

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, в частности, освобождены, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Так как реализация объектов ОС не относится к видам деятельности, облагаемым ЕНВД, учитывая, что заявление на применение упрощенной системы налогообложения организацией не подавалось, по данной операции необходимо исчислить налог на прибыль и НДС.

В отношении возврата товаров поставщику отметим следующее.

По мнению специалистов финансового ведомства, деятельность в области розничной торговли, облагаемой ЕНВД, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В связи с этим операции по возврату продукции изготовителю в соответствии с договором поставки у организации, признаваемой плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны (письма Минфина России от 16.07.2012 N 03-11-06/3/47, от 16.11.2010 N 03-11-11/300, от 27.03.2007 N 03-11-04/3/90).

Напомним, что в рамках договора поставки организация-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны вправе включать в договор любые условия, не противоречащие действующему гражданскому законодательству, в том числе и условие о возврате качественного товара, в силу каких-либо причин не реализованного покупателем.

Таким образом, если договором поставки товара в магазин было предусмотрено условие о том, что качественный товар, не проданный по тем или иным причинам, может быть возвращен поставщику на тех или иных условиях, то такой возврат товара, по мнению финансового ведомства, можно отнести к деятельности по розничной торговле, которая облагается ЕНВД. Следовательно, при возврате указанного товара организация не должна исчислять налог на прибыль и НДС.

Если же в рассматриваемой ситуации в связи с закрытием магазина товар будет "возвращаться" поставщику по новому договору поставки (в этом случае речь пойдет о реализации такого товара) или продаваться (будет реализован) каким-либо другим организациям оптом, то в этом случае, по нашему мнению, нельзя говорить о том, что такой возврат товара осуществляется в рамках розничной торговли, в отношении которой может применяться ЕНВД. Косвенно данную позицию подтверждают финансисты (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29238, от 22.07.2013 N 03-11-06/3/28611). При таком возврате (продаже) товара необходимо будет исчислить налог на прибыль и НДС.

Отметим, что арбитражной практики по данному вопросу нам найти не удалось.

Таким образом, в рассматриваемом случае реализация ОС в любом случае приведет к обязанности организации исчислить налог на прибыль и НДС, а операции, связанные с возвратом товаров, будут облагаться этими налогами в том случае, если товары будут реализованы в рамках отдельного договора поставки с тем же поставщиком или же, если товары будут реализованы иным покупателям оптом.

Порядок исчисления НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции реализации товаров и ОС на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров налоговая база, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом на основании п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Поскольку при приобретении товаров для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы НДС, предъявленные поставщиком, должны были включаться в стоимость товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), то можно сделать вывод, что при реализации товаров, в рассматриваемой ситуации, применяется именно норма п. 3 ст. 154 НК РФ для определения налоговой базы в целях исчисления НДС.

В то же время согласно п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации, уплачивающие единый налог в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

В письме Минфина России от 27.10.2009 N 03-07-11/266 рассмотрена ситуация, аналогичная Вашей, где представители финансового ведомства указали на то, что суммы НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, но фактически используемым для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций по таким операциям, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

В то же время в норме п. 9 ст. 346.26 НК РФ говорится о переходе на общий режим налогообложения (ОСН). В рассматриваемой же ситуации, как мы поняли из вопроса, организация не намеревается именно переходить на другой налоговый режим, а прекращает деятельность, облагаемую ЕНВД.

По нашему мнению, если организация возвратит (реализует) товар поставщику (иному покупателю) в период до закрытия магазина и снятия с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД (абзац третий п. 3 ст. 346.28 НК РФ), то говорить о переходе на общий режим налогообложения некорректно. В этом случае, на наш взгляд, у организации "вынужденно" появляется необходимость исчислить налог на прибыль и НДС при реализации товара.

Поэтому мы полагаем, что при реализации товара, приобретенного для розничной торговли, оптом в период применения ЕНВД, организация вправе определить налоговую базу в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть с межценовой разницы. Данный вывод, на наш взгляд, также следует из письма Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296 (с текстом письма можно ознакомиться в Интернете, пройдя по ссылке: http://biznes-pravo.com/documents/minfin/2009/11/139). В нем сказано следующее: "что касается применения положений п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС определяется как межценовая разница, то данная норма в отношении товаров, приобретенных для реализации в режиме розничной торговли, по которой применялась система налогообложения в виде ЕНВД, но реализованных после перехода с этого режима налогообложения на общий режим налогообложения, не применяется, поскольку на основании норм п. 9 ст. 346.26 НК РФ и ст. 171 НК РФ по таким товарам организация вправе в общеустановленном порядке произвести налоговые вычеты". Получается, что невозможность применения нормы п. 3 ст. 154 НК РФ Минфин России обуславливает фактом продажи товаров уже после перехода на ОСН.

Косвенно затронут вопрос исчисления НДС с межценовой разницы при продаже товаров и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2013 N Ф07-1698/13 по делу N А05-7959/2012.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при применении нормы п. 3 ст. 154 НК РФ ставка НДС должна определяться расчетным методом как частное от деления 18% на 118%.

Если же товар будет реализовываться после закрытия магазина, то есть после перехода на ОСН и после снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД, на наш взгляд, налоговая база по НДС должна определяться со всей стоимости таких товаров на основании п. 1 ст. 154 НК РФ (дополнительно смотрите постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 N 18АП-3265/12). При этом организация сможет воспользоваться правом на вычет сумм НДС, предоставленным ей нормой п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так в этот момент можно будет говорить о переходе на общий режим налогообложения.

Главой 21 НК РФ не установлен какой-либо особый порядок применения вычетов, о которых говорится в п. 9 ст. 346.26 НК РФ. Следовательно, принять НДС к вычету можно в общем порядке на основании требований ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

При этом право на вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он перешел с системы налогообложения в виде ЕНВД на общий режим налогообложения, применительно к рассматриваемой ситуации - в периоде после закрытия направления розничной торговли, когда товар будет возвращен (реализован) оптом (письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/264).

Для реализации права, установленного п. 9 ст. 346.26 НК РФ, организации необходимо:

- провести инвентаризацию товаров, подлежащих возврату (реализации) в период применения общего режима налогообложения;

- подобрать документы (счета-фактуры, накладные), относящиеся к указанным товарам;

- зарегистрировать счета-фактуры в книге покупок на ту сумму, на которую организация получает право на вычет сумм НДС, т.е. выделить из имеющихся документов данные по тем товарам, которые не реализованы в период применения ЕНВД.

Заметим, что сумма НДС к уплате в бюджет будет одна и та же, как в случае применения нормы п. 3 ст. 154 НК РФ и начислении НДС с межценовой разницы, так и при исчислении НДС по правилам п. 9 ст. 346.26 НК РФ и применении налоговых вычетов. Однако механизм исчисления суммы НДС к уплате в бюджет будет разный.

При реализации же основных средств норму п. 9 ст. 346.26 НК РФ применить нельзя, так как в ней речь идет только о товарах, работах, услугах, имущественных правах.

Следовательно, НДС, относящийся к остаточной стоимости ОС, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения плательщиком ЕНВД, к вычету не принимается (письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-14/5489, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/569, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/535, постановление ФАС Центрального округа от 18.11.2011 N Ф10-4199/11).

При реализации ОС, ранее используемого только в деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС начисляется на разницу между ценой, по которой объект продается, и остаточной стоимостью ОС, то есть налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. К такому выводу приходят специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-07-14/16828, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102).

При этом остаточную стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета (письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи товаров и объектов основных средств учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары и ОС, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Остаточную стоимость рассчитывают на основе данных налогового учета.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 3 ст. 256 НК РФ объекты, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД, не относятся к объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества. Иными словами, все то время, когда они используются для деятельности, облагаемой ЕНВД, их амортизация просто не учитывается при налогообложении, поскольку налог на прибыль в этом периоде не исчисляется.

Если организация не начисляла амортизацию на имущество в период применения ЕНВД, то на момент реализации основного средства необходимо рассчитать его остаточную стоимость с учетом начисленной амортизации за период эксплуатации, а именно: с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, по месяц, в котором будет осуществляться его реализация (ст. 323 НК РФ).

На эту остаточную стоимость и расходы, связанные с реализацией, уменьшается доход от продажи ОС для целей исчисления налога на прибыль.

При реализации же товаров доходы от их реализации уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213, УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД;

- Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств при совмещении ОСН и ЕНВД.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

29 мая 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.