Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация-арендатор, исполняющая обязанности налогового агента по НДС и при этом осуществляющая исключительно операции, не подлежащие налогообложению на основании ст. 149 НК РФ, обязана составлять счета-фактуры, вести книгу продаж. Книгу покупок организация вести не обязана.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

До 1 января 2014 года указанная обязанность распространялась и на случаи совершения налогоплательщиком операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, о чем было прямо сказано в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ) в ст. 169 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2014 года.

Так, в частности, в новой редакции изложен пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона N 420-ФЗ). Из новой редакции следует, что с 1 января 2014 года операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, исключены из перечня операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Таким образом, с 1 января 2014 года при совершении операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет только операции, подпадающие под действие ст. 149 НК РФ, следовательно, в общем случае на нее не распространяются обязанности по ведению книги продаж и книги покупок.

Однако законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по перечислению в бюджет НДС, а также по составлению счетов-фактур и ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж не только с наличием у него объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Так, п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Следует обратить внимание, что положения налогового законодательства не увязывают возникновение обязанностей налогового агента по уплате НДС с наличием у арендатора статуса плательщика данного налога, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности (смотрите, например, письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247, от 24.05.2011 N 03-07-11/142, от 11.04.2013 N 03-07-07/12128).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-арендатор признается налоговым агентом по НДС и, несмотря на то, что она самостоятельно не осуществляет операций, подлежащих налогообложению, обязана удерживать НДС с арендной платы, выплачиваемой арендодателю, и перечислять его в бюджет.

В силу требований п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Каких-либо исключений из данного правила нормы главы 21 НК РФ не устанавливают. На основании п. 3 и п. 15 раздела II Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж.

Вышеупомянутый пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ разрешает не составлять счета-фактуры, не вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж только в отношении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Про операции, осуществляемые налоговым агентом, в данной норме ничего не сказано.

Таким образом, мы считаем, что, как и раньше, в 2014 году организация, осуществляющая исключительно операции, поименованные в ст. 149 НК РФ, но являющаяся при этом налоговым агентом в связи с арендой муниципального имущества, обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур и книгу продаж.

Что касается книги покупок, то обязанность ее ведения связана с правом налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.

Так, п. 1 раздела II Приложения N 4 к постановлению N 1137 установлено, что покупатели ведут книгу покупок, применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. А в п. 23 раздела II Приложения N 4 к постановлению N 1137 определено, что налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с приложением N 5 к постановлению N 1137, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Из совокупного толкования п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что одним из условий, соблюдение которого необходимо для правомерного применения вычета арендатором имущества, выступающего в роли налогового агента, является условие о том, что услуги по аренде приобретены для операций, признаваемых объектом обложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 17.10.2011 N 03-07-11/271, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Поскольку в рассматриваемом случае приобретенные организацией услуги по аренде помещения (и иные приобретенные услуги, а также работы, товары) не используются для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (организация осуществляет операции, не подлежащие налогообложению на основании ст. 149 НК РФ), то организация не вправе принять к вычету НДС, уплаченный при исполнении обязанностей налогового агента или предъявленный продавцами товаров (работ услуг) при приобретении организацией товаров (работ, услуг).

Соответственно, в данном случае организация не регистрирует в книге покупок ни счета-фактуры, которые она составляет при исчислении НДС, исполняя обязанности налогового агента, ни счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг).

К сведению:

Подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.

Из п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, ст. 9 Конституции РФ и ст. 129 ГК РФ следует, что земля признается природным ресурсом.

Таким образом, арендная плата за право пользования земельным участком, взимаемая уполномоченными на то органами, освобождается от обложения НДС (письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, от 01.03.2012 N 03-07-11/57, от 01.02.2011 N 03-07-11/21, от 21.04.2009 N 03-07-11/111, УФНС России по Московской области от 01.02.2007 N 23-26/0130 и другие).

Поэтому в случае, когда речь идет об аренде земельных участков, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности, у организации-арендатора не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС. Следовательно, если, помимо операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, арендатор земельного участка других операций не осуществляет, обязанностей составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж у него не возникает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

28 мая 2014 г.