Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации-правопреемнику в сроки, установленные для сдачи отчетности по страховым взносам за полугодие, целесообразно представить отдельно расчеты по ГУП и ОАО.

Если придерживаться позиции судей, то облагаемая взносами база для работников ОАО будет формироваться нарастающим итогом с начала года.

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 57 ГК РФ преобразование является формой реорганизации юридического лица.

Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, в рассматриваемом случае при преобразовании юридического лица происходят прекращение деятельности ГУП и образование ОАО.

В силу частей 3, 4 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), если организация была создана после начала календарного года, то первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года. Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации.

В свою очередь, часть 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определяет, что в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками).

Прочих норм, разъясняющих порядок исчисления страховых взносов при реорганизации юридического лица в форме преобразования, Закон N 212-ФЗ не содержит.

Схожая норма содержится и в п. 1 ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), который предусматривает, что в случае реорганизации страхователя (юридического лица) его обязанности, установленные данным Федеральным законом, включая обязанность по уплате страховых взносов, переходят к его правопреемнику.

Учитывая эти нормы, в рассматриваемом случае для преобразованного ГУП расчетным периодом является период с 01.01.2014 до даты государственной регистрации ОАО (как мы поняли - по 07.05.2014 включительно), а для ОАО - с 08.05.2014 по 31.12.2014. При этом, поскольку ОАО является правопреемником ГУП, именно на ОАО лежит обязанность по представлению расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам (*).

Однако ни Закон N 212-ФЗ, ни другие нормативные акты не разъясняют механизм представления отчетности по страховым взносам в такой ситуации.

Не содержатся такие и нормы и в Порядке заполнения формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР), утвержденном постановлением Правления ПФ РФ от 16.01.2014 N 2п, а также Порядке заполнения формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма-4 ФСС), утвержденном приказом Министерства труда и социальной защиты России от 19.03.2013 N 107н.

Разъяснения уполномоченных органов, которыми мы располагаем в настоящее время, прямого ответа на поставленные вопросы не дают.

Так, в письме Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1375-19 отмечается, что Закон N 212-ФЗ не предусматривает правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации. При реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация (ОАО) при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации (ООО). У вновь созданной организации (ОАО) в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.

Такие разъяснения представители органов контроля за уплатой страховых взносов давали и позже (смотрите материалы: Вопрос: При реорганизации плательщика-юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация должна учитывать выплаты, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2011 г.); Вопрос: Организация изменила организационно-правовую форму. В каком порядке правопреемник должен уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды? ("Финансы", N 10, октябрь 2013 г.)).

В свою очередь, в письме ФСС России от 27.02.2010 N 02-03-13/08-880 указывается, что неуплаченная задолженность реорганизованных предприятий из числа ранее существовавших хотя и является задолженностью вновь образованного юридического лица, однако не отражается в его расчетной ведомости (форма 4-ФСС) и относится к невзысканным долгам реорганизованного страхователя перед исполнительным органом Фонда, в котором данный страхователь был зарегистрирован.

Таким образом, если придерживаться позиции работников официальных органов, то облагаемая взносами база для работников ОАО будет формироваться начиная с 08.05.2014. При этом получается, что ГУП следует представить отчетность за период с начала расчетного периода (01.01.2014) по дату прекращения деятельности включительно (по 07.05.2014). Позволим себе предположить, что такой вариант в полной мере согласуется с подходом, высказанным в указанных выше разъяснениях органов контроля за уплатой страховых взносов, согласно которому учет взносов, начисленных в пользу работников реорганизованной организации с начала года, не производится.

Кроме того, в случае преобразования ГУП в ОАО изменяется и регистрационный номер страхователя. Порядок действий ПФР в такой ситуации прописан в п. 9 Порядка регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей, производящих выплаты физическим лицам, в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации (утвержден постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 N 296п). Согласно данной норме на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (о государственной организации юридического лица при его создании, о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, об изменении места нахождения юридического лица), территориальный орган ПФР производит регистрацию организации в качестве страхователя с присвоением регистрационного номера. Сведения о дате регистрации и регистрационном номере страхователя передаются территориальным органом ПФР, осуществившим регистрацию страхователя, в регистрирующий орган для включения в ЕГРЮЛ.

Если учесть, что в результате прекращения деятельности ГУП страхователь с соответствующим регистрационным номером прекращает существовать, а появляется страхователь ОАО с вновь присвоенным фондом при регистрации страховым номером, такой подход имеет под собой основания. Поэтому, на наш взгляд, можно придти к выводу, что организации-правопреемнику (ОАО) следует представлять отдельно расчеты по ГУП и отдельно расчеты по ОАО (с указанием соответствующих регистрационных номеров страхователей).

Законодательство о страховых взносах не устанавливает отдельные сроки для предоставления отчетности в случаях реорганизации плательщиков страховых взносов. В этой связи возможен вариант, при котором ОАО не позднее 15.07.2014 представляет два расчета по форме 4-ФСС: один - по ГУП за период с 01.01.2014 по 07.05.2014, другой - по ОАО за период с 08.05.2014 по 30.06.2014. Соответственно, не позднее 15.08.2014 представляются два расчета по форме РСВ-1 ПФР: один - по ГУП за период с 01.01.2014 по 07.05.2014, другой - по ОАО за период с 08.05.2014 по 30.06.2014. (**).

В то же время в судебных решениях, вынесенных в последнее время (смотрите, например, определение ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-14361/13, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 N 18АП-2629/14, Десятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2014 N 10АП-12215/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 09АП-42885/13, ФАС Московского округа от 02.08.2013 N А40-150312/12-91-670, ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2013 N А43-22087/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 N А75-5144/2012), приводится логика, отличная от приведенной выше позиции работников органов контроля за уплатой страховых взносов.

Так, основываясь на положениях ст. 5, 6, 7, 8, 15 Закона N 212-ФЗ, ст. 75 ТК РФ, ст. 58 ГК РФ, судьи приходят к выводу, что при определении базы для начисления страховых взносов организация-правопреемник вправе учесть выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников до момента исключения реорганизуемой организации из ЕГРЮЛ, поскольку после реорганизации трудовые отношения между работниками реорганизованной организации и ее правопреемником были продолжены, отчетность правопредшественника в части начисления оплаты труда работникам и страховых взносов подлежит передаче правопреемнику, база по исчислению страховых взносов правопредшественника формируется на основе указанных данных, также подлежит учету при определении базы правопреемника.

В частности, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 3 февраля 2014 г. N Ф03-6286/13 по делу N А37-419/2013 сказано, что при реорганизации в форме преобразования для определения облагаемой базы по страховым взносам решающее значение имеет характер трудовых отношений плательщика страховых взносов с работниками. Статьей 75 ТК РФ установлено, что изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. При реорганизации в форме преобразования трудовые отношения с согласия работников продолжаются, оплата труда им начисляется по прежним трудовым договорам. Следовательно, реорганизация не изменяет условия и порядок оплаты труда работников. Факт продолжения трудовых отношений между работником и работодателем после реорганизации свидетельствует о необходимости учета работодателем-правопреемником сумм выплат по трудовым договорам, осуществленных работодателем-предшественником в пользу работников. Поскольку при реорганизации предприятия в форме преобразования без увольнения работников, расчетный период определяется с учетом работы у прежнего работодателя, то выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении облагаемой базы плательщика страховых взносов реорганизованной организации. Обязанность работодателя по начислению взносов в пользу работника после реорганизации сохраняется, а не возникает вновь в силу того, что трудовые отношения длятся и в процессе реорганизации, и после ее завершения. При этом Законом N 212-ФЗ не установлен иной порядок определения базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации организации-плательщика страховых взносов. Никаких специальных условий для прерывания порядка такого расчета также не предусмотрено, следовательно, законодательно не установлен особенный порядок исчисления страховых взносов в случае реорганизации юридического лица. Поскольку трудовые отношения между работниками реорганизованной организации и его правопреемником были продолжены, плательщик страховых взносов правомерно учитывал в облагаемой базе выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц до реорганизации юридического лица.

Очевидно, что вопрос учета в базе правопреемника страховых взносов, начисленных работникам реорганизованного юридического лица, в настоящее время относится к категории спорных. И если придерживаться позиции судей, то возникают вопросы о порядке составления и представления отчетности по страховым взносам.

Поскольку конкретный порядок представления отчетности по взносам в такой ситуации нормативными актами не установлен, мы полагаем, что, кроме варианта, указанного выше (по сути согласующегося с позицией официальных органов), возможны следующие варианты:

1. Правопреемник (ОАО) представляет за полугодие один (общий) расчет по форме 4-ФСС и один (общий) расчет по форме РСВ-1 ПФР, где учитывает все выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников как до момента исключения ГУП из ЕГРЮЛ, так и после регистрации ОАО, то есть за период с 01.01.2014 по 30.06.2014. При этом как правопреемник указывает регистрационный номер, присвоенный ОАО после реорганизации.

2. Правопреемник (ОАО) представляет два расчета по форме 4-ФСС: один - по ГУП за период с 01.01.2014 по 30.04.2014, другой - по ОАО за период с 01.05.2014 по 30.06.2014. Соответственно, в аналогичном порядке представляются и два расчета по форме РСВ-1 ПФР. Соответственно, в отчетах проставляются регистрационные номера страхователей (ГУП и ОАО).

3. Правопреемник (ОАО) представляет два расчета по форме 4-ФСС: один - по ГУП за период с 01.01.2014 по 30.04.2014, другой - по ОАО за период с 01.01.2014 по 30.06.2014. В аналогичном порядке представляются и два расчета по форме РСВ-1 ПФР.

На наш взгляд, возможность ОАО учесть страховые взносы, начисленные с начала расчетного периода (с учетом взносов ГУП), реализовать проще при использовании вариантов 1 и 3.

Как уже было сказано выше, в пользу представления расчетов отдельно по ГУП и ОАО говорит тот факт, что, во-первых, после преобразования изменяется номер страхователя; во-вторых, именно ГУП начислял заработную плату работникам за апрель 2014 года и, соответственно, исчислял сумму страховых взносов, подлежащую уплате.

В силу п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений. В связи с тем, что заработная плата должна быть начислена на последнее число месяца, начисление на нее сумм страховых взносов также следует осуществлять на последнее число месяца. При реорганизации ГУП у него не возникает обязанность по начислению заработной платы своим работникам на дату прекращения деятельности. Поэтому начисление заработной платы за май произведет уже ОАО. На основании изложенного можно прийти к выводу, что данные по начисленной заработной плате и исчисленным страховым взносам за май 2014 года целесообразно включать в расчеты по ОАО. В этой связи вариант, когда отчетность представляется ГУП с 01.01.2014 по 07.05.2014, а ОАО - с 08.05.2014 (казалось бы вытекающий из сказанного нами в начале ответа (*), (**)), не кажется нам подходящим для реализации.

В п. 2.3.3 Порядка организации работы территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации по учету страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование, поступивших от плательщиков страховых взносов - реорганизованных юридических лиц (утвержден распоряжением Правления ПФР от 18.04.2013 N 137р), указывается, что информация о начисленных и уплаченных плательщиком-правопредшественником страховых взносах, содержащаяся в формах Расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам (далее - РСВ-1 ПФР) на дату снятия его с учета, учитывается в сводном аналитическом расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам РСВ-1 ПФР-А в территориальном органе ПФР по местонахождению плательщика-правопредшественника. Информация о начисленных и уплаченных страховых взносах, содержащаяся в отчетности РСВ-1 ПФР, представленной плательщиком-правопреемником, учитывается в сводном аналитическом расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам РСВ-1 ПФР-А в территориальном органе ПФР по его местонахождению, уменьшенная на показатели расчетов по плательщику-правопредшественнику, которые были включены в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам плательщика-правопреемника.

Из приведенной нормы, по нашему мнению, можно заключить, что показатели расчетов по плательщику-правопредшественнику (в рассматриваемом случае - ГУП) включаются в расчеты по плательщику-правопреемнику (ОАО).

В этой связи мы полагаем, что в наибольшей степени приведенным выше нормам соответствует тот вариант представления расчетов по страховым взносам, при котором ОАО в установленные Законом N 212-ФЗ сроки представляет два расчета по форме РСВ-1 ПФР: один - по ГУП за период с 01.01.2014 по 30.04.2014, другой - по ОАО за период с 01.01.2014 по 30.06.2014 (вариант 3). В аналогичном порядке формируются и представляются два расчета по форме 4-ФСС.

Принимая во внимание, что разъяснения уполномоченных органов по данному вопросу в настоящее время отсутствуют, настоятельно рекомендуем Вам обратиться в территориальные органы ПФ РФ и ФСС (пп. 3 части 3 ст. 29 Закона N 212-ФЗ) за получением консультации о порядке представления отчетности при реорганизации. Однако следует быть готовым к тому, что организации будет предложен вариант без учета возможности включения в базу страховых взносов, начисленных в пользу работников реорганизованной организации (то есть "с нуля").

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Особенности определения базы для начисления страховых взносов и ее предельной величины;

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата взносов на обязательное соцстрахование при ликвидации, реорганизации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

4 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.