Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В бухгалтерском учете расходы на продвижение интернет-магазина следует учитывать единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта оказанных услуг.

Местом реализации услуг по продвижению интернет-магазина является территория РФ, поэтому такая реализация признается объектом обложения НДС. При этом российская организация признается налоговым агентом по НДС.

В налоговом учете, по нашему мнению, организация вправе учесть расходы на продвижение интернет-магазина в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Доходы, полученные белорусской организацией, на территории РФ налогообложению не подлежат.

НДС

Территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ составляют единую таможенную территорию таможенного союза (далее - таможенная территория таможенного союза), а указанные государства являются его членами (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса таможенного союза).

Порядок взимания НДС при осуществлении операций между резидентами РФ и Республике Белоруссия регулируется в настоящее время:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25 января 2008 г.) (далее - Соглашение);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.);

- национальным налоговым законодательством (в частности Налоговым кодексом РФ).

При этом в силу ст. 7 НК РФ приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола.

В соответствии со ст. 2 Протокола при оказании услуг взимание косвенных налогов осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг.

При этом определение места реализации услуг зависит от того, какие услуги оказывает иностранный контрагент.

Поскольку в рассматриваемой ситуации оказываемые белорусским исполнителем услуги направлены на распространение информации, предназначенной для неопределенного круга лиц, и оказываются в целях поддержания интереса к товарам российской организации, они носят рекламный характер. При этом такой характер оказания услуг определяет территорию РФ как место их реализации (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола, ст. 1 Протокола).

Финансовое ведомство также придерживается мнения, что расходы "на продвижение" сайта могут быть отнесены к расходам на рекламу (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082, от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390, от 16.12.2011 N 03-11-11/317, от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).

Отметим, что во избежание налоговых рисков российскому налогоплательщику при заключении контракта следует четко охарактеризовать оказываемые (приобретаемые) услуги, так как от этого зависит определение места реализации услуг для целей обложения НДС. В данном случае мы полагаем, что следует сформулировать характер оказываемых услуг так, чтобы услуги могли бы быть квалифицированы как рекламные.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. В этом случае должна применяться налоговая ставка в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, местом реализации рассматриваемых услуг является территория РФ. При этом такая реализация признается объектом обложения НДС.

Перечень документов, подтверждающих факт оказания услуг на территории РФ, предусмотрен п. 2 ст. 3 Протокола. В него включены:

- договор (контракт), заключенный между лицами, являющимися налогоплательщиками государств-сторон;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Ваша организация является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет РФ НДС (письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-13/01-50).

В данном случае налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации работ (услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). В общем случае это контрактная стоимость, включающая НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при исчислении НДС налоговым агентом сумма НДС определяется расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки в размере 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер указанной налоговой ставки (18/118) (письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/145).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в данном случае исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговым агентом (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Кроме того, в случае перечисления белорусскому исполнителю авансового платежа налоговая база должна быть определена дважды - на момент перечисления аванса и на момент фактического оказания услуг (п.п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-07-08/374). Поэтому на дату перечисления предварительной оплаты Ваша организация обязана удержать НДС по ставке 18/118 с суммы перечисляемого аванса и перечислить ее в бюджет. На дату перечисления оставшейся части оплаты за оказанные услуги следует удержать НДС в аналогичном порядке с перечисляемой суммы.

В течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты (аванса) иностранной компании Ваша организация (в качестве налогового агента) должна составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@) и зарегистрировать его в книге продаж (п. 15 Раздела II Приложения N 5 к Правилам заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Российская организация, являющаяся в рассматриваемой ситуации покупателем и налоговым агентом, имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной ей в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

При этом право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет с аванса, так же как и право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет с суммы окончательного расчета, возникнет у организации в налоговом периоде, в котором услуги будут приняты на учет. Документальными основаниями для вычета должны быть счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие факт принятия услуг к учету (письмо Минфина России от 12.08.2010 N 03-07-11/355, письмо ФНС от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Кроме того, обязательным условием для вычета НДС в рассматриваемой ситуации является уплата суммы налога в бюджет (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-08/334).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Порядок составления счетов-фактур налоговыми агентами;

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при перечислении предварительной оплаты покупателем.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации расходы организации на оплату услуг белорусского исполнителя осуществлены в конечном итоге в целях стимулирования спроса на товары, реализация которых является предметом деятельности организации. Кроме того, такие расходы обусловлены оказанием услуг, связанных с продажей продукции этой организации и последующей сдачей "раскрученного" интернет-магазина в аренду. Поэтому такие расходы следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

Напомним, что суммы уплаченных авансов расходами организации не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).

Рассматриваемые затраты следует принимать к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты или кредиторской задолженности на дату подписания акта оказанных услуг или другого документа, составленного в целях установления даты фактического исполнения белорусской организацией своих обязательств по договору (п.п. 6, 16 ПБУ 10/99).

Отметим также, что поскольку расходы на продвижение интернет-магазина осуществлены организаций после его создания и принятия к учету в качестве нематериального актива, такие расходы не могут быть учтены в его стоимости (п.п. 6-9, 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2 000 N 94н) (далее - Инструкция) в организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на рекламу могут быть отражены на счете 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, операции могут быть отражены в учете организации следующими записями:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с белорусским исполнителем" Кредит 51

- перечислен авансовый платеж белорусскому исполнителю (за минусом удержанного НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты, связанные с исполнением обязанности налогового агента по НДС"

- отражен НДС с аванса по услугам иностранного исполнителя;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты, связанные с исполнением обязанности налогового агента по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет за иностранного исполнителя;

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС с аванса;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с белорусским исполнителем"

- в составе расходов по обычным видам деятельности учтена сумма расходов организации по услугам, оказанным белорусским исполнителем;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с белорусским исполнителем" Кредит 51

- на дату окончательного расчета перечислена сумма оставшейся оплаты (за минусом удержанного НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты, связанные с исполнением обязанности налогового агента по НДС"

- отражен НДС с оставшейся суммы оплаты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты, связанные с исполнением обязанности налогового агента по НДС" Кредит 68

- начислен НДС к уплате в бюджет с оставшейся суммы оплаты;

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС с оставшейся суммы оплаты;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС на дату принятия услуг на учет с полной суммы оплаты (аванс плюс доплата).

Учет расходов на продвижение в целях налогообложения прибыли

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Кроме того, данной нормой предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяет принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

- расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, осуществленными в результате отношений между российскими организациями, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на продвижение интернет-ресурсов прямо не поименованы в главе 25 НК РФ.

В то же время, как было сказано выше, рассматриваемые расходы направлены на распространение среди неопределенного круга лиц информации о товарах организации, а их целью является привлечение к ним внимания потенциальных покупателей. С точки зрения гражданского законодательства такое распространение информации является рекламой (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе)). Поэтому, с учетом положения нормы пункта 1 ст. 11 НК РФ, полагаем, что такие расходы можно квалифицировать как рекламные.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, рассматриваемые расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на рекламу при выполнении требований, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ. Такого же мнения придерживается и финансовое ведомство (письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390, от 16.12.2011 N 03-11-11/317, от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121). Аналогичные разъяснения были даны и господином Ю.В. Подпориным, заместителем начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России, при ответе на вопрос: "При развитии сайта, его продвижении на рынке, в том числе при размещении информационных материалов на интернет-ресурсах третьих лиц, индивидуальный предприниматель несет затраты. Можно ли учесть расходы на продвижение сайта для целей исчисления налога при УСНО? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 2, март-апрель 2012 г.)".

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети. На основании п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. То есть создание и обслуживание интернет-ресурсов являются мероприятиями, осуществленными через информационно-телекоммуникационные сети. В случае если такие мероприятия носят рекламный характер, то и расходы на их осуществление являются рекламными (смотрите также письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/591).

Как было сказано выше, обязательными требованиями к учитываемым в целях налогообложения прибыли расходам являются их экономическая обоснованность и направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация планирует осуществлять расходы на продвижение интернет-магазина и одновременно сдавать его в аренду. При этом, как мы поняли, арендатор будет использовать его в своих коммерческих целях и получать доход от этой деятельности.

По нашему мнению, такие расходы являются для организации экономически обоснованными и направленными на получение дохода независимо от факта сдачи в аренду такого интернет-ресурса по следующим соображениям.

Во-первых, интернет-магазин будет оставаться в собственности организации, являться ее активом. Рассматриваемые расходы повысят эффективность использования этого актива, а, соответственно, и доходность его использования. "Продвинутый" интернет-ресурс можно более выгодно сдать в аренду, продать за более высокую цену или использовать в своей деятельности с большим эффектом, чем "непродвинутый".

Во-вторых, несмотря на то, что через данный интернет-магазин реализацию товаров будет осуществлять арендатор, его "раскрутка" будет способствовать распространению информации о товарах организации и, соответственно, увеличению спроса на них, то есть такое продвижение будет носить рекламный характер.

В-третьих, продвижение интернет-магазина увеличит объем продаж и индивидуального предпринимателя, что, в свою очередь, должно увеличить объем приобретенных им у организации товаров. То есть такое продвижение напрямую направлено на увеличение продаж организации.

Напомним также, что в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, при учете расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. При этом объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Между РФ и Республикой Белоруссией заключено Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.) (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения).

Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Аналогичные положения содержат и нормы НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (российской организацией). При этом в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

В рассматриваемой ситуации деятельность белорусской организации не приводит к образованию на территории РФ постоянного представительства. Кроме того, доходы от оказания иностранной организацией рекламных услуг исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, УФНС России по г. Москве от 28.03.2011 N 16-15/029129@). Поэтому у российской организации отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы налога в бюджет.

В то же время доходы белорусской организации признаются доходами от источников в РФ, несмотря на то что не подлежат в РФ налогообложению. Поэтому российская организация должна отразить указанные доходы в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Место реализации рекламных услуг для целей НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.