Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (п. 5 и п. 9 ПБУ 10/99).

Для торговых организаций перепродажа товаров является основным видом деятельности. Для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности используется счет 90 "Продажи".

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности в торговых организациях формируют:

- расходы, связанные с приобретением товаров;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 02.12.2000 N 94н (далее - Инструкция), счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены следующие расходы (издержки обращения):

- на перевозку товаров;

- на оплату труда;

- на аренду;

- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

- на хранение и подработку товаров;

- на рекламу;

- на представительские расходы;

- на другие аналогичные по назначению расходы.

Организации могут учитывать издержки обращения двумя способами:

- всю сумму издержек обращения за месяц можно включать в расходы по обычным видам деятельности, списывая их в дебет счета 90;

- издержки обращения можно распределять между реализованной и нереализованной продукцией (п. 9 ПБУ 10/99). Организация должна выбрать один из этих способов и закрепить его в учетной политике.

В то же время, как следует из Инструкции, деление расходов, связанных с продажей товаров, между проданным товаром и его остатком на конец каждого месяца в обязательном порядке предписывается только для транспортных расходов. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, организация вправе ежемесячно относить на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Исходя из того, что в торговых организациях при списании понесенных расходов, учтенных на счете 44, в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", определяется себестоимость проданных товаров, а затем финансовый результат от продажи товаров, полагаем, что в периоде (месяце), в котором у организации отсутствует выручка от продажи товаров (отсутствуют обороты по кредиту счета 90, субсчет "Выручка"), организации не следует расходы, собранные на счете 44, списывать на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированной некоммерческой организацией) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 определено, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Учитывая, что согласно ПБУ 10/99 и Инструкции перечень прочих расходов не является исчерпывающим и, соответственно, признание понесенных расходов (по аренде офисных помещений, заработной плате сотрудников, страховым взносам, услугам по хранению товара на складах и прочим коммерческим расходам) возможно не только в периоде осуществления реализации товара, но и в отчетном периоде, когда у организации отсутствует реализация, с отнесением таких расходов на прочие расходы:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 44.

Порядок признания и отражения в бухгалтерском учете расходов, которые несет организация, не имеющая в текущем периоде реализации, определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике по бухгалтерскому учету.

К сведению:

По мнению некоторых специалистов, понесенные организацией в отчетном периоде расходы в отсутствие реализации могут быть учтены в составе расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других.

Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Ни ПБУ 10/99, ни какой-либо другой нормативно-правовой акт не обязывает учитывать в составе расходов будущих периодов рассматриваемые затраты (по аренде офисных помещений, заработной плате сотрудников, страховым взносам, услугам по хранению товара на складах и прочим коммерческим расходам), следовательно, по нашему мнению, организация вправе признавать их единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место на основании п. 18 ПБУ 10/99.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Так, расходы организации по аренде офисных помещений, начисленной сотрудникам заработной плате, страховым взносам, услугам по хранению товара на складе, а также другие коммерческие расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст.ст. 253, 255, п. 6 п. 1 ст. 254, пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

1) на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Так, в целях налогового учета организации, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, с учетом положений ст. 320 НК РФ.

В соответствии со ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

В рассматриваемой ситуации расходы организации по аренде офисных помещений, начисленной сотрудникам заработной плате, страховым взносам, услугам по хранению товара на складе, другие коммерческие расходы, осуществленные в текущем месяце, относятся к косвенным расходам, и следовательно, они уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отметим, Минфин России в своих разъяснениях, приходит к выводу, что организация вправе учесть расходы в случае, когда ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации, нет внереализационных доходов). Кроме того, по мнению Минфина России, при отсутствии доходов рассматриваемые расходы формируют убыток отчетного (налогового) периода, на сумму которого можно будет скорректировать полученную впоследствии прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, смотрите также письма ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, от 27.04.2007 N ММ-6-02/356). Судебная практика также подтверждает данный подход (смотрите постановления ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-17554/13 по делу N А40-33091/2013, от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10 по делу N А40-134055/09-115-995, от 30.08.2010 N КА-А40/10012-10 по делу N А40-168686/09-76-1218, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2014 N Ф04-418/14 по делу N А70-3316/2013, ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 N Ф06-149/13 по делу N А65-14995/2012, от 18.02.2010 по делу N А12-10777/2009, ФАС Центрального округа от 21.02.2011 по делу N А14-18903/2009/659/28, от 09.02.2010 по делу N А14-14803/2008/500/24, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 по делу N А32-26302/2008-63/376).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть косвенные расходы (по аренде офисных помещений, начисленной сотрудникам заработной плате, страховым взносам, услугам по хранению товара на складе, другие коммерческие расходы) в целях налогообложения прибыли в том периоде, к которому эти расходы относятся, вне зависимости от факта получения в этом периоде выручки (дохода) при условии, что понесенные расходы подтверждены документально и осуществлены с целью получения дохода.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- Энциклопедия решений. Расходы, связанные с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.