Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Субсидия на создание дополнительных рабочих мест, предоставленная коммерческой организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли в размере, равном расходам, осуществленным для создания рабочих мест.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии главой 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, перечень которых является открытым (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ.

Так, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении подлежащей налогообложению прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом субсидии, получаемые коммерческими организациями, в закрытом перечне средств целевого финансирования, содержащемся в указанном подпункте, не поименованы.

Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 НК РФ, его действие не распространяется на субсидии, полученные коммерческими организациями.

Таким образом, получаемые коммерческой организацией средства в виде субсидий не рассматриваются в целях налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования или в качестве целевых поступлений (смотрите также письмо ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@).

Иных оснований для освобождения от налогообложения получаемой организацией в данном случае субсидии нормы ст. 251 НК РФ не содержат.

Из разъяснений специалистов финансового ведомства и налоговых органов следует, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение (финансирование) затрат, должны принимать участие в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученные денежные средства (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 16-15/014076@) и признаются в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252). При этом расходы, осуществленные для создания дополнительных рабочих мест, подлежат учету в целях налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445).

Вместе с тем следует заметить, что в арбитражной практике можно выделить подход, в соответствии с которым включение в состав доходов суммы субсидии, перечисленной на счета организации-получателя в счет возмещения понесенных расходов без осуществления данных расходов, противоречит положениям налогового законодательства, поскольку до осуществления расходов данные суммы субсидии не являются собственностью организации-получателя, а являются бюджетными средствами, в связи с чем не могут быть включены в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011, от 11.10.2012 N Ф06-7569/12 по делу N А55-9564/2012).

В указанных выше постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011, от 11.10.2012 N Ф06-7569/12 по делу N А55-9564/2012 судьи посчитали возможным применение по аналогии положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ*(1) и пришли к выводу, что полученные субсидии могут считаться доходом только после того, как расходы, в счет возмещения которых они предоставлены, были осуществлены.

В то же время отметим, что применение такого подхода и невключение субсидии в состав налогооблагаемых доходов на дату её получения весьма вероятно приведет к спорам с налоговыми органами.

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы полагаем, что субсидия на создание дополнительных рабочих мест, предоставленная коммерческой организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли в размере, равном расходам, осуществленным для создания рабочих мест.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

11 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Особый порядок признания доходов и расходов установлен п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК РФ для суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.

Согласно разъяснениям ФНС России, касающимся положений абзацев четвертого и пятого п. 1 ст. 346.17 НК РФ (данные положения аналогичны п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК), воспользоваться соответствующими нормами вправе не все работодатели, а только признаваемые бывшими "безработными гражданами, открывшими собственное дело". На иных работодателей соответствующие нормы не распространяются. Иные работодатели, получившие субсидии на возмещение затрат, связанных с трудоустройством безработных граждан, учитывают указанные суммы доходов в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 13.07.2012 N ЕД-4-3/11619@, от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@).