Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

А) Приобретение земельного участка с непосредственным последующим размежеванием

В силу п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) земельные участки учитываются в составе основных средств.

При этом п. 4 ПБУ 6/01 содержит критерии, соответствие которым обуславливает принятие к учету активов в составе основных средств. Такими критериями являются:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 земельный участок должен быть принят к учету по его первоначальной стоимости. При этом расходы на оформление земельного участка следует включать в его первоначальную стоимость на основании п. 8 ПБУ 6/01.

В рассматриваемой ситуации приобретаемый участок планируется размежевать на два участка, один из которых будет реализован, другой планируется использовать в деятельности организации. Поэтому, по нашему мнению, критерии, предусмотренные указанной нормой, в отношении приобретенного участка в полной мере выполняться не будут - они будут выполняться в отношении лишь той части участка, которая после размежевания будет использоваться организацией в своей деятельности.

В связи с этим полагаем, что все затраты на приобретение и оформление земельного участка должны накапливаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но, так как заранее известно о его размежевании и последующей продаже одного из образованных участков, накопление затрат на указанном счете изначально должно вестись таким способом, чтобы в последующем можно было правильно сформировать себестоимость по обоим участкам обособленно.

При этом затраты на приобретение каждого из двух участков должны рассчитываться исходя из общей суммы затрат на приобретение всего земельного участка (его договорной стоимости) пропорционально доле площади каждого из участков в общей площади приобретенного земельного участка. Таким же образом должны быть разделены и рассчитаны затраты на оформление приобретенного земельного участка.

Указанные расчеты, по нашему мнению, следует отражать в бухгалтерских справках-расчетах ежемесячно по мере осуществления затрат.

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) затраты на приобретение и оформление земельного участка в рассматриваемой ситуации должны отразиться в учете записью:

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для дальнейшего использования" Кредит 60

- на основании бухгалтерской справки приняты к учету затраты на приобретение земельного участка в части, которая после размежевания будет использоваться организацией;

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для дальнейшего использования" Кредит 76

- на основании бухгалтерской справки учтены затраты на оформление земельного участка в части, относящейся к земельному участку, предназначенному для дальнейшего использования;

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для реализации" Кредит 60

- на основании бухгалтерской справки приняты к учету затраты на приобретение земельного участка в части, которая после размежевания будет реализована организацией;

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для реализации" Кредит 76

- на основании бухгалтерской справки учтены затраты на оформление земельного участка в части, относящейся к земельному участку, предназначенному для реализации.

Б) Размежевание приобретенного земельного участка

В силу норм, установленных п. 2 ст. 11.2, п.п. 1, 2 ст. 11.4 ЗК РФ, при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а у собственника первоначального участка возникает на них право собственности. При этом с даты государственной регистрации таких прав собственности земельный участок, из которого при разделе эти земельные участки образуются, прекращает свое существование.

Из приведенных норм земельного законодательства следует, что размежевание земельного участка в бухгалтерском учете следует отражать на дату получения свидетельств о государственной регистрации прав собственности на образовавшиеся после такого размежевания земельные участки.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 расходы на размежевание приобретенного участка также будут учитываться на счете 08, причем в части, относящейся после размежевания к каждому земельному участку (рассчитанные по аналогии с затратами на оформление на основании бухгалтерской справки-расчета):

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для дальнейшего использования" Кредит 76

- на основании бухгалтерской справки учтены затраты на размежевание земельного участка в части, относящейся к земельному участку, предназначенному для дальнейшего использования;

Дебет 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для реализации" Кредит 76

- на основании бухгалтерской справки учтены затраты на размежевание земельного участка в части, относящейся к земельному участку, предназначенному для реализации.

Дальнейший учет сформированных на счете 08 стоимостей земельных участков будет разным. Это обусловлено разным предназначением земельных участков.

Так как в отношении участка, предназначенного для дальнейшего использования, выполняются все критерии, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, его следует принимать к учету в составе основных средств. Указанная операция отразится в учете записью:

Дебет 01, субсчет "Земельный участок, предназначенный для использования" Кредит 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для дальнейшего использования"

- земельный участок, предназначенный для дальнейшего использования, принят к учету в составе основных средств.

Земельный участок, предназначенный для реализации, не отвечает критериям для принятия к учету основных средств, поэтому его следует принимать к учету в составе материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) или оставить до момента реализации на счете 08. Один из вариантов учета таких земельных участков следует предусмотреть в учетной политике организации. Если организация примет решение учитывать такой земельный участок в составе материально-производственных запасов, затраты, накопленные при формировании первоначальной стоимости такого участка на счете 08, следует перевести на счет 41 "Товары" (так как участок предназначен для продажи), сформировав тем самым его фактическую себестоимость (п. 7 ПБУ 5/01). Указанная операция отразится в учете записью:

Дебет 41 Кредит 08, субсчет "Часть первоначально приобретенного земельного участка, предназначенная для реализации"

- земельный участок, предназначенный для дальнейшей реализации, принят к учету в составе товаров.

В) Реализация одного из земельных участков

На основании п.п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, в частности товаров, учитываются в составе прочих доходов. Документальными основаниями учета такого дохода должны быть первичные учетные документы, свидетельствующие о передаче земельного участка, а также правоустанавливающие документы, свидетельствующие о переходе права собственности на реализуемый участок (п. 12 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией продажа земельного участка должна отразиться в учете записью:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- в составе прочих доходов отражена выручка, полученная от реализации земельного участка;

Дебет 91 Кредит 41 (08)

- списана стоимость реализуемого земельного участка;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91)

- отражен положительный (отрицательный) финансовый результат от реализации земельного участка.

Налог на прибыль организаций

А) Приобретение земельного участка с последующим размежеванием

В случае если организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, но договор на его приобретение заключен не в период с 01.01.2007 по 31.12.2011, учет расходов на приобретение такого земельного участка осуществляется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно указанной норме при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.

То есть организация вправе учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли только при его реализации (смотрите, например, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165, от 28.05.2012 N 03-03-10/57, от 28.03.2012 N 03-03-06/2/32, ФНС России от 09.07.2010 N ШС-37-3/6383@, от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020635@).

Расходы на оформление права собственности на земельный участок в целях налогового учета не участвуют в формировании первоначальной стоимости, как в бухгалтерском учете, а могут быть включены в прочие расходы на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89, от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

Такие расходы в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в зависимости от способа их признания, определенного в учетной политике организации, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

Б) Размежевание приобретенного земельного участка

При размежевании земельного участка не происходит увеличения или уменьшения его стоимости, поэтому факт размежевания земельного участка сам по себе не влечет за собой образования в налоговом учете доходов или расходов.

В свою очередь, расходы на осуществление такого размежевания также могут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242).

В) Реализация одного из земельных участков

В целях налогообложения прибыли выручка от продажи земельных участков учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. При этом выручка от такой реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный земельный участок, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Поэтому доходом от реализации земельного участка будет являться его стоимость, отраженная в договоре купли-продажи.

В то же время в рассматриваемой ситуации организация реализует не приобретенный ранее участок, а участок, полученный в результате размежевания. Потому при его реализации в составе расходов может быть учтена цена приобретения (создания) именно участка, полученного после размежевания.

Напомним, что в п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяет принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

- расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены;

- расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим также, что НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственным требованием является соответствие подтверждающих документов требованиям законодательства РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (смотрите также письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).

То есть для подтверждения осуществленных расходов организации в целях налогового учета могут быть использованы надлежащим образом оформленные документы, служащие основаниями для отражения расходов в целях бухгалтерского учета.

Применительно к рассматриваемой ситуации при реализации участка, образованного после размежевания приобретенного участка, стоимость его приобретения (создания) может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании следующих документов:

- договора купли-продажи первоначального земельного участка;

- свидетельства о регистрации прав собственности на земельный участок в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра;

- бухгалтерской справки с указанием расчетной стоимости выделенных земельных участков, в том числе и реализуемого земельного участка.

Таким образом, при реализации полученного после размежевания земельного участка организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли стоимость его приобретения (создания), определенную на основании бухгалтерской справки, составленной при размежевании приобретенного участка.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.