Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Таким образом, в рассматриваемом случае права и обязанности по сделке с белорусским покупателем приобретает организация-комиссионер.

Как известно, договор поставки является разновидностью договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Следовательно, договором поставки может быть предусмотрено, в частности, возмещение покупателем расходов поставщика на оплату транспортных, а также иных, связанных с доставкой товаров, расходов сверх цены товара, указанной в договоре.

В силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Возмещение покупателем расходов, связанных с доставкой товаров в размере фактически понесенных поставщиком затрат, не приводит к увеличению экономических выгод последнего и, соответственно, не приводит к образованию дохода в смысле ПБУ 9/99.

Соответственно, сумма штрафа, уплаченная поставщиком за счет средств покупателя, не признается расходом поставщика (в анализируемом случае организации-комиссионера), поскольку не приводит к уменьшению экономических выгод в результате выбытия денежных средств (п.п. 2, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Аналогичные выводы в отношении возмещенных покупателем расходов поставщика на оплату транспортировки товара были сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009.

Пункт 3 ст. 311 НК РФ определяет, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Об этом говорится в ст. 7 НК РФ.

В отношениях между РФ и Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

Так, ст. 20 Соглашения предусматривает, что если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Статья 7 Соглашения устанавливает, что в Республике Беларусь может облагаться налогом прибыль предприятия - резидента РФ, только если такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через находящееся там постоянное представительство. Кроме того, ст. 18 Соглашения указывает, что в Республике Беларусь могут облагаться налогом доходы, возникающие из источников в Республике Беларусь, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения.

Учитывая изложенное, удержанная на территории Республики Беларусь сумма налога на доходы и прибыль юридических лиц засчитывается организацией, получившей доход, при уплате налога на прибыль в РФ (смотрите также письма Минфина России от 31.07.2008 N 03-08-05, ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/8000).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа (подтверждения налогового агента), подтверждающего удержание налога за пределами РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, право на такой зачет имеет организация, непосредственно получающая доход. Полагаем, что в анализируемой ситуации такой организацией является транспортная компания - получатель штрафа.

Учитывая изложенное, считаем, что в таком случае в учете поставщика (организации-комиссионера) могли быть сделаны следующие записи в части расходов по уплате штрафа, перевыставляемых белорусскому покупателю (цифры условные):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем" Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 100 руб. - сумма штрафа перевыставлена покупателю*(1);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по налогу, удержанному покупателем" Кредит 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем"

- 15 руб. - удержан налог белорусским покупателем;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем"

- 85 руб. - от покупателя получены денежные средства за минусом удержанного налога;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 51

- 85 руб. - транспортной компании перечислены денежные средства в уплату штрафа;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу, удержанному покупателем"

- 15 руб. - передан удержанный белорусским покупателем налог.

Как следует из вопроса, белорусским покупателем и российским поставщиком (организацией-комиссионером) было достигнуто соглашение об увеличении перевыставляемых расходов на сумму налога, исчисляемого по законодательству Республики Беларусь. В этом случае необходимо учитывать следующее.

Как уже было указано нами выше, доходом в целях бухгалтерского учета признается, в частности, увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Поэтому сумму, предъявленную покупателю сверх суммы штрафа, выставленного транспортной компанией, на наш взгляд, следует рассматривать как доход поставщика (организации-комиссионера), не связанный с реализацией товаров в рамках договора поставки, то есть как прочий доход (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99).

При этом полагаем, что в случае увеличения суммы счета на 15% доходом, облагаемым налогом на территории Республики Беларусь, будет уже условно не 100 руб., а 100 руб. + 15%. В то же время налог, удержанный с этого дохода, будет засчитываться при уплате налога на прибыль уже организацией-поставщиком (комиссионером).

Тогда в учете поставщика (организации-комиссионера) будут сделаны следующие записи:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем" Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 100 руб. - сумма штрафа перевыставлена покупателю;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем" Кредит 91

- 15 руб. - в составе доходов учтена сумма, предъявленная покупателю сверх уплаченной транспортной компании*(2);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по налогу, удержанному покупателем" Кредит 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем"

- 17,25 руб. - удержан налог белорусским покупателем;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с белорусским покупателем"

- 97,75 руб. - от покупателя получены денежные средства за минусом удержанного налога;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 51

- 85 руб. - транспортной компании перечислены денежные средства в уплату штрафа;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу, удержанному покупателем"

- 15 руб. - передан удержанный белорусским покупателем налог;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу, удержанному покупателем"

- 2,25 руб. - соответствующая часть налога, удержанного на территории Республики Беларусь с дохода поставщика (17,25 руб. - 15 руб.), зачтена поставщиком в счет уплаты налога на прибыль (при получении подтверждения налогового агента об удержании налога).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

16 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Указанная сумма может трактоваться налоговыми органами как облагаемая НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 02.12.2011 N 03-07-08/339, от 15.08.2012 N 03-07-11/300).

*(2) При превышении суммы компенсации над расходами возникает налоговая база по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103).