Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Обязанность создавать резервы или отражать оценочные обязательства положениями действующих в настоящее время нормативных правовых актов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, не установлена.

Требование признавать ожидаемые расходы, в частности на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков, предусмотрено Международным стандартом финансовой отчетности для общественного сектора (параграф 14 МСФО ОС (IPSAS) 25 "Вознаграждения работникам")*(1), содержание которого берется за основу при реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации. В этом случае в учете организации должно отражаться обязательство, которое оценивается как сумма дополнительных выплат, возникающих исключительно вследствие факта накопления вознаграждений (параграфы 13, 17, 18 МСФО ОС (IPSAS) 25). Обязательство возникает в момент, когда у работника появляется право на отпуск в будущем, по сути, за каждый отработанный расчетный период (параграф 16 МСФО ОС (IPSAS) 25).

Отметим, что в соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняется место работы и средний заработок. Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. То есть выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть ни что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).

Однако на сегодняшний день российскими стандартами учета для организаций госсектора отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете и отчетности оценочных (отложенных) обязательств, в том числе по предстоящим отпускам, не предусмотрено.

Вместе с тем положения действующих нормативных правовых актов не исключают возможность формирования в бухгалтерском учете бюджетного учреждения резервов предстоящих расходов.

Так, например, нормы п. 302 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), прямо указывают на возможность создания таких резервов - по общему правилу счет 401 50 "Расходы будущих периодов" применяется только в том случае, если учреждение не создает соответствующих резервов предстоящих расходов.

В то же время отдельного счета для учета резервов предстоящих расходов не предусматривается ни Единым планом счетов, ни Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н).

При этом положения Инструкции N 157н и Инструкции N 174н допускают введение учреждением дополнительных аналитических кодов видов синтетических счетов учета.

Формирование резервов может быть обосновано необходимостью корректного формирования себестоимости продукции (работ, услуг), а также достоверного отражения в учете информации об обязательствах учреждения с учетом источника финансового обеспечения.

Согласно п. 138 Инструкции N 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе Рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета (по счету 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг").

Именно этот счет, по нашему мнению, возможно применять для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в состав затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. При этом порядок формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работникам на отдельном аналитическом счете счета 109 00 следует определить в учетной политике бюджетного учреждения. Сам механизм формирования резерва предстоящих расходов разрабатывается учреждением самостоятельно и также закрепляется в учетной политике.

При этом могут применяться следующие корреспонденции:

1. Дебет 0 109 60 211 (аналитический счет "Себестоимость") или 0 401 20 211 Кредит 0 109 60 211 (аналитический счет "Резерв на оплату отпусков")

- произведено отчисление в резерв на оплату отпусков;

2. Дебет 0 109 60 211 (аналитический счет "Резерв на оплату отпусков") Кредит 0 302 11 730

- за счет созданного резерва начислены "отпускные".

Аналогичные записи могут быть отражены и при резервировании сумм на оплату страховых взносов.

Основную проблему мы видим в том, что счет 109 00 - активный, а резерв (оценочное (отложенное) обязательство) отражается по кредиту счета. В случае если на конец отчетного периода на счете нет затрат незавершенного производства, то счет будет иметь переходящий кредитовый остаток в сумме неиспользованного резерва (обязательства), что вызовет трудности при сдаче отчетности.

Формирование резерва отпусков, например, на счете 401 20 также не решит проблему, так как по завершении финансового года при заключении счетов этот счет остатка не имеет, а перенос остатка резерва на счет 401 30 и его использование в течение следующего года положениями Инструкции N 157н и Инструкции N 174н не допускается.

Для целей формирования резерва предстоящих отпусков может быть введен дополнительный забалансовый счет на основании п. 332 Инструкции N 157н. В этом случае не решается задача корректного формирования себестоимости, если отпуска работникам предоставляются неравномерно. Вместе с тем отражение суммы резерва на забалансовом счете позволит зарезервировать денежные средства для осуществления кассовых расходов по оплате "отпускных", например зарезервировать сумму субсидии на выполнение госзадания текущего года на оплату "отпускных", право на которые возникло в текущем году, для их выплаты в следующем году.

К сведению:

При разработке Единого плана счетов и инструкции по его применению обсуждалась возможность применения отдельного счета, на котором бы могли учитываться резервы предстоящих расходов, однако данные положения не нашли отражения в окончательном варианте Инструкции N 157н.

Отметим, что ожидаемые изменения в Инструкцию N 157н предусматривают счет 0 401 60 000 "Резервы" для отражения резервов, в том числе резерва на оплату "отпускных".

Налоговый учет

Прежде всего напомним, что с учетом норм пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные учреждения вправе учитывать только те расходы, которые связаны с ведением приносящей доход деятельности. При этом если расходы учреждения непосредственно связаны с приносящей доход деятельностью, но их финансовое обеспечение осуществляется за счет субсидий, то они не могут быть учтены в целях главы 25 НК РФ (смотрите, в частности, письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8, от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124).

Следовательно, бюджетное учреждение вправе признавать в расходах на оплату труда в соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (далее также - резерв отпусков), занятым в приносящей доход деятельности, если источником финансового обеспечения этих выплат являются средства от приносящей доход деятельности.

Эти ограничения не позволят сблизить бухгалтерский и налоговый учет, если учреждением будет принято решение создавать резерв предстоящих отпусков и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регламентирован ст. 324.1 НК РФ. Никаких особенностей для бюджетных учреждений положения этой статьи не содержат.

Напомним, что формирование резерва отпусков в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщиков.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ принятие решения о формировании резерва обязывает налогоплательщика отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (дополнительно смотрите письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

После этого обязательно составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв.

Необходимые для расчета сведения основываются на предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (абзац второй п. 1 ст. 324.1 НК РФ) (для учреждений - в рамках приносящей доход деятельности).

Ежемесячно учреждение будет отчислять в резерв отпусков сумму, рассчитанную по следующей формуле (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 324.1 НК РФ): расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы х процент отчислений.

Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, на основании положений ст. 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год. Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125.

Так как расчет регулярных отчислений в резерв в течение налогового периода (календарного года) происходит на основе планируемых данных, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ резерв отпусков подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода. А при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В то же время исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв отпусков осуществляются с правом переноса не использованного на конец налогового периода резерва на следующий налоговый период (письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121, от 06.06.2012 N 03-03-10/62).

В этом случае для определения суммы резерва, подлежащей переносу на следующий налоговый период, следует воспользоваться нормами п. 4 ст. 324.1 НК РФ, согласно которым резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

К сведению:

Согласно п. 1 ст. 267.3 НК РФ налогоплательщики - некоммерческие организации (в том числе бюджетные учреждения), кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (далее - резерв).

Нормы ст. 267.3 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в выборе предстоящих расходов, в отношении которых резерв может быть создан. Не установлен и какой-либо особый порядок составления и утверждения Смет предстоящих расходов, формирующих размер резерва.

Единственное ограничение - предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы (п. 3 ст. 267.3 НК РФ). Кроме того, неправомерным является формирование в отношении одних и тех же расходов двух резервов, например резерва на ремонт основных средств, создаваемого на основании п. 3 ст. 260 НК РФ, и резерва предстоящих расходов (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56, от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Пример. Создание и использование резерва предстоящих расходов в налоговом учете бюджетного учреждения;

- Энциклопедия решений. Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по созданию и использованию резерва предстоящих расходов в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) С Международными стандартами финансовой отчетности для государственного сектора Вы можете ознакомиться на сайте Минфина России по адресу: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo/.