Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Компания (заимодавец) может не корректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль при предоставлении беспроцентного займа дочерней организации, если не имеет информации хотя бы об одной сопоставимой сделке, заключенной на аналогичных коммерческих и (или) финансовых условиях с невзаимозависимым лицом.

По нашему мнению, организация не может для определения дохода в виде "недополученных" процентов использовать среднюю ставку по кредитам, выдаваемым банками РФ, так как кредиты банками выдаются на иных коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть сделки не сопоставимы.

В то же время указанные действия налогоплательщика приведут к претензиям со стороны налоговых органов и могут привести к налоговым рискам, спор по которым придется разрешать в суде.

Обоснование позиции:

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В силу п. 1 ст. 808, ст. 809 ГК РФ в рассматриваемом случае условие о выдаче беспроцентного займа заемщику (дочерней организации) должно быть непосредственно оговорено в договоре.

Разделом V.1 НК РФ регулируется порядок определения взаимозависимых лиц, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Для целей налогообложения, исходя из п. 1 и п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в рассматриваемом случае заимодавец (Ваша организация) и заемщик (дочерняя организация) признаются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На основании данной нормы Минфин России полагает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим специалисты Минфина России считают, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15).

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 105.7 НК РФ при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами Федеральная налоговая служба использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ по общему правилу метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов, указанных в пп.пп. 2-5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Особенности метода сопоставимых рыночных цен разъясняются в ст. 105.9 НК РФ. Так, исходя из п. 1 ст. 105.9 НК РФ, метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п.п. 2-6 ст. 105.9 НК РФ.

В п.п. 2-6 ст. 105.9 НК РФ используется такое понятие, как сопоставимая сделка. Как разъясняется в письме Минфина России от 16.09.2013 N 03-01-18/38085, в соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

В свою очередь, п. 11 ст. 105.5 НК РФ предусматривает, что если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется, в частности, определение сопоставимости условий договора займа, то при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также:

- кредитная история и платежеспособность получателя займа;

- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;

- срок, на который предоставляется заем;

- валюта, являющаяся предметом договора займа;

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Заметим, согласно п. 5 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации (письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-01-18/45611).

Пункт 1 ст. 105.5 НК РФ устанавливает, что для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что применение, как метода сопоставимых рыночных цен, так и других методов, поименованных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, возможно при наличии хотя бы одной сопоставимой неконтролируемой сделки (предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги)), а также достаточной информации об этой сделке, имеющейся исходя из собственной деятельности налогоплательщика либо взятой из общедоступных источников информации. То есть в рассматриваемом случае сделка по беспроцентному предоставлению займа, заключенная между взаимозависимыми лицами, должна сопоставляться с аналогичной неконтролируемой сделкой, заключенной на аналогичных условиях, информация о которых может быть взята из общедоступных источников.

Исходя из п. 11 ст. 105.5 НК РФ следует, что надо также учесть условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения), в нашем случае - на ее отсутствие. Полагаем, что в данном случае следует учесть, что беспроцентный заем предоставлен дочерней организации на развитие ее производства, а результатом ее производственной деятельности должны быть доходы Вашей организации от участия в дочерней организации, то есть дивиденды, при выплате которых исчисляется и удерживается налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. То есть косвенно предоставленный беспроцентный заем должен принести налогооблагаемый доход (выгоду) в будущем заимодавцу (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.02.2011 по делу N А53-11339/2010).

При этом необходимо отметить, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ. В частности, например, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за 2014 год превышает 1 миллиард рублей.

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ.

Таким образом, сделки по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми, но при определении суммы доходов по контролируемым сделкам может учитываться только сумма процентов (или иных доходов), которые могли бы быть получены при отсутствии влияния взаимозависимости лиц. Сумма самого займа не может участвовать в расчете, так как в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ эти средства не признаются доходом (расходом) организации (письмо Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40786).

В нашем случае получается, что контролирующие органы на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ настаивают на том, что по сделке по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами доходы, которые могли бы быть получены налогоплательщиком, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица, но не разъясняют порядок определения базы для начисления налога. По нашему мнению, организация-заимодавец в рассматриваемом случае не может для определения дохода в виде "недополученных" процентов использовать среднюю ставку по кредитам, выдаваемым банками РФ, так как кредиты банками выдаются на иных коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть сделки не сопоставимы.

Учитывая норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, полагаем, что в анализируемой ситуации к рассматриваемому договору беспроцентного займа норму п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно не применять, если организация не имеет информации хотя бы об одной сопоставимой сделке, заключенной на аналогичных коммерческих и (или) финансовых условиях с невзаимозависимым лицом. Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением. Судебная практика по применению положений раздела V.1 НК РФ еще не сформировалась.

Хотим также отметить, согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Заметим, в письме от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97 Минфин России пришел к выводу: "Если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют".

В то же время п. 1 ст. 105.18 НК РФ предусматривает, что в случае доначисления налога по итогам проверки Федеральной налоговой службой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении, в том числе, налога на прибыль. Такое применение налогоплательщиками рыночных цен признается симметричной корректировкой.

Иными словами, если по результатам проверки налоговый орган доначислит заимодавцу сумму налога на прибыль, заемщик будет вправе (при соблюдении прочих норм НК РФ) скорректировать собственные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Что касается материальной выгоды, то заметим, что главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа организацией (смотрите письма Минфина России от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

20 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.