Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Разница между ценой подержанного автомобиля (согласованной комитентом с комиссионером) и фактической ценой его реализации третьей стороне представляет собой убыток комиссионера, который может быть отражен следующей проводкой:

Дебет 91, субсчет " Прочие расходы " Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражен убыток от продажи подержанного автомобиля.

В налоговом учете расходы комиссионера (в виде суммы предоставленной скидки), предоставившего скидку самостоятельно, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

То есть в рамках такого договора организация не является собственником подержанного автомобиля, а выполняет функции по его продаже по поручению физического лица.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Соответственно, уменьшение стоимости реализации подержанного автомобиля возможно только с согласия физического лица, так как именно данное лицо является собственником указанного автомобиля.

Налоговый учет

Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Доходом комитента от операций по реализации товаров комиссионером признается вся полученная сумма выручки от реализации товаров в рамках договоров комиссии (смотрите письма Минфина России от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/06).

Напомним, что у комиссионера эти суммы доходом являться не будут (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом согласно вопросу уменьшение стоимости старого автомобиля с комитентом не согласовывается, доказательства, что у комиссионера не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки, не предоставляются.

Следовательно, разница между согласованной комитентом и комиссионером ценой подержанного автомобиля и фактической ценой его реализации представляет собой убытки комитента (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2001 N Ф08-4289/2001 по делу N А61-9/01-6).

При этом у комиссионера в общем случае отсутствует обязанность продавать по цене ниже согласованной с комитентом. В этой связи полагаем, что такой расход не может являться экономически обоснованным, т.е. условия признания расходов, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не выполняются.

Похожий вывод сделан в ситуации, при которой уменьшение цены реализации отражается как скидка. Так, Минфин России в письме от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555 указал, что положения, установленные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяются только на договоры купли-продажи.

Следовательно, если комиссионер предоставляет скидку самостоятельно, то расход в виде суммы предоставленной скидки не учитывается в целях налогообложения прибыли (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133970).

Бухгалтерский учет

После реализации нового автомобиля физическому лицу (являющемуся одновременно комитентом) и получения от данного лица, предусмотренных договором купли-продажи наличных денежных средств, у организации образуется дебиторская задолженность в размере согласованной сторонами стоимости подержанного автомобиля.

В общем случае данная задолженность отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (например субсчет "Комитент"), предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Кроме того, стоимость принятого на комиссию автомобиля отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

При реализации подержанного автомобиля третьему лицу в бухгалтерском учете комиссионера могут быть сформированы следующие проводки:

Дебет 62, субсчет "Покупатель" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражена реализация подержанного автомобиля и возникновение задолженности перед комитентом;

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Покупатель"

- поступили денежные средства от покупателя;

Кредит 004 "Товары, принятые на реализацию от комитента"

- автомобиль передан покупателю.

Как было указано выше, разница между согласованной комитентом и комиссионером ценой "рекомендуемой для реализации" и фактической ценой проданного товара представляет собой убыток комиссионера, который на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" может быть отражен на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в составе одноименных расходов.

Соответственно, бухгалтерские проводки могут быть следующими:

Дебет 91, субсчет " Прочие расходы " Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражен убыток от продажи подержанного автомобиля;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62, субсчет "Комитент"

- произведен зачет встречных однородных требований.

К сведению:

Отметим, что в рассматриваемой ситуации условия, предусмотренные для договора комиссии, предусмотренные главой 51 ГК РФ, выполняются не полностью. В частности, комитент не уплачивает комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), комиссионер не представляет комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ).

В этой связи полагаем, что рассматриваемые взаимоотношения более характерны для договора купли-продажи подержанного автомобиля, при котором реализация подержанного автомобиля третьему лицу осуществляется одновременно (или с отсрочкой) с реализацией нового автомобиля покупателю ("бывшему комитенту"). При этом между сторонами сделки одновременно производится зачет встречных однородных требований.

В этом случае реализация подержанного автомобиля дешевле согласованной стоимости его приобретения будет являться для вашей организации расходом на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

В похожей ситуации ФАС Московского округа в постановлении от 30.10.2013 N Ф05-13327/13 по делу N А40-4946/2013 (определением ВАС РФ от 25.12.2013 N ВАС-17923/13 в передаче в Президиум ВАС РФ отказано)) указал, что в рамках программы "трейд-ин" физические лица - продавцы подержанных автомобилей расценивали действия общества как действия по выкупу (или обмену) у них подержанных автомобилей, в связи с чем их не интересовали условия, на которых эти автомобили будут реализованы обществом третьим лицам (цена, сроки реализации, риски, связанные с возможной не продажей, или продажей по меньшей цене). При этом общество на свое усмотрение распоряжалось автомобилями, принятыми для реализации, могло реализовать их по согласованной с комитентами цене (без какой-либо прибыли и компенсации расходов на реализацию) или по цене, ниже согласованной, что также противоречит правовой природе договоров комиссии, поскольку договор комиссии исполняется за счет комитента, а не за счет комиссионера.

Отношения сторон спорных договоров не характерны для правоотношений, возникающих из договора комиссии. На этом основании суд признал обоснованным доначисление налогоплательщику сумм НДС со всей продажной стоимости подержанных автомобилей, соответствующих пени и привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

С учетом наличия такой позиции судебных и, соответственно, налоговых органов полагаем, что передача дилерскому центру подержанного автомобиля по договору комиссии (в отличие от договора купли-продажи) может привести к необходимости отстаивания своей правоты в суде.

Рекомендуем дополнительно по данному вопросу ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

27 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.