Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Правовая позиция по вопросу признания осуществленных (понесенных) налогоплательщиком расходов для целей налогообложения была сформирована Конституционным судом РФ в определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П и от 16.12.2008 N 1072-О-О (далее - правовая позиция Конституционного суда РФ), а также Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53, в которых указано, что обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в своих многочисленных разъяснениях, касающихся обоснованности тех или иных расходов, также ссылается на эту правовую позицию Конституционного суда РФ, подтверждая, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и все произведенные налогоплательщиком расходы должны оцениваться только исходя из обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате осуществляемой им деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/2/1, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/664, от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640, от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40).

В единственных найденных нами разъяснениях, касающихся непосредственно приобретения предметов интерьера, специалисты Минфина России, рассматривая затраты на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, предназначенных для оформления интерьера в офисе, высказали мнение, что такие затраты не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации, и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311).

Однако в рассматриваемом случае организацией, основным видом деятельности которой является предоставление в аренду торговых площадей, были произведены расходы по оборудованию фуд-корта (("ресторанного дворика"), представляющего собой общую зону (открытую площадь), приспособленную для отдыха покупателей и посетителей торгового комплекса и потребления ими приготовленных арендаторами блюд), которые включают расходы на приобретение диванчиков, телевизоров, кашпо с искусственными растениями и иных предметов интерьера, а также расходы на оплату труда уборщиц, обслуживающих зону фуд-корта, и суммы начисленных на их оплату труда страховых взносов. Также в торговом зале, в зоне общего прохода покупателей и посетителей торгового комплекса, организацией были установлены декоративные фонтанчики.

Полагаем, что, учитывая приведенную правовую позицию, сформированную Конституционным судом РФ и поддерживаемую Минфином России, организация, экономически обосновав связь этих расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, при наличии их соответствующего документального оформления, может учесть их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что судьи, руководствуясь правовой позицией Конституционного суда РФ, как правило, поддерживают налогоплательщиков, признавая правомерность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение предметов интерьера, когда организациям удается обосновать производственную направленность таких затрат, например, необходимостью создания комфортной обстановки для покупателей товаров (услуг), формирования благоприятного имиджа организации, повышения коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду помещений (площадей) и т.п.

Поскольку перечень расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, является открытым, затраты на приобретение предметов интерьера (оформление интерьера) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К такому выводу пришли, например, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 05.06.2009 N 09АП-8089/2009 (постановлением ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9145-09 оставлено без изменения) и ФАС Московского округа в постановлениях от 16.06.2009 N КА-А40/5111-09, от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08, от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06, рассматривая расходы на приобретение искусственных цветов, телевизора и других предметов интерьера для оформления зала, а также на установку и обслуживание аквариума в торговом зале. Судьи отклонили доводы налоговых органов, признав их необоснованными, поскольку такие затраты относятся к категории внутреннего благоустройства помещений и направлены на создание благоприятного образа организации для внешних посетителей (клиентов), поэтому носят производственный характер и были правомерно учтены налогоплательщиками при уменьшении налоговой базы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении от 23.05.2011 N КА-А40/4531-11 ФАС Московского округа подчеркнул, что расходы на приобретение композиции цветов связаны с затратами на реализацию маркетинговой политики и характером деятельности организации и в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть отнесены для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, поскольку благоприятная атмосфера в офисе способствует привлечению большего количества инвесторов и покупателей помещений в строящихся объектах недвижимости.

Показательным, на наш взгляд, исходя из специфики деятельности организации, является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 N 09АП-13409/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12910-08 оставлено без изменения), в котором судьи признали, что расходы организации на установку аквариумной системы и ландшафтной композиции являются экономически обоснованными и оправданными, так как направлены на повышение конкурентоспособности предлагаемого организацией продукта, следствием чего являются привлечение клиентов, повышение стоимости аренды помещений, что было подтверждено проведенным организацией маркетинговым исследованием на предмет обоснования использования установленной системы для повышения эффективности деятельности.

Аналогичным образом судьи признают возможность отнесения приобретенных налогоплательщиками предметов интерьера к амортизируемому имуществу и включения амортизационных отчислений по такому имуществу в состав расходов при исчислении налога на прибыль в случаях, когда налогоплательщики могут обосновать производственную направленность таких расходов.

Напомним, что для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

То есть одним из необходимых условий при отнесении приобретенного имущества к амортизируемому является использование его организацией в деятельности, направленной на получение дохода.

Имущество, не используемое в деятельности, направленной на получение дохода, по мнению контролирующих органов, не может быть признано амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли и амортизация по таким объектам не начисляется (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@, Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108).

Как показывает арбитражная практика, судьи, как правило, поддерживают налогоплательщиков, отклоняя доводы налоговых органов о том, что такие предметы интерьера, как кресла, диваны, телевизоры, видеоплееры, холодильники, аквариумы, декоративные колонны и панели, и иное аналогичное имущество не используются в деятельности, направленной на получение дохода, и признают правомерными отнесение такого имущества к амортизируемому и включение амортизационных отчислений по этим объектам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как использование этих объектов обеспечивает в том числе создание благоприятного имиджа налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 28.06.2012 N А40-50869/10-129-277, от 23.05.2011 N КА-А40/4090-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-4941/2008, от 28.08.2008 N А55-18124/07).

В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 18.11.2011 N Ф05-9584/11, руководствуясь правовой позицией Конституционного суда РФ, подчеркнул, что расходы на приобретение ковров, картин и иного аналогичного имущества необходимы для оформления интерьера и способствуют созданию благоприятного имиджа организации, следовательно, эти объекты могут быть отнесены к амортизируемому имуществу, используемому для получения дохода. Приобретение таких объектов непосредственно связано с увеличением будущих экономических выгод организации.

На наш взгляд, показательным является постановление от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06, в котором ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, отклонив доводы налогового органа о том, что аквариумы не использовались им в производственных целях. При этом судьи отметили, что поскольку основным видом деятельности организации в проверяемом периоде была сдача рабочих мест в аренду, то в связи с большой конкуренцией на рынке аренды помещений арендодателю необходимо улучшать предлагаемый продукт, внешний и внутренний вид помещения, в связи с чем установка аквариумов в помещениях, где сдавались рабочие места, была направлена на привлечение клиентов, создание привлекательного вида помещения, повышение стоимости аренды сдаваемых мест. Следовательно, амортизационные отчисления по установленным арендодателем аквариумам правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Наличие такой обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы обращают повышенное внимание на расходы, связанные с приобретением предметов интерьера (оформлением интерьера), отказывая налогоплательщикам в учете таких расходов для целей налогообложения. Поэтому экономическая оправданность затрат по оборудованию фуд-корта и установке декоративных фонтанчиков наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов, доказывать правомерность учета этих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации вероятнее всего придется в судебном порядке.

Однако, полагаем, что учитывая правовую позицию Конституционного суда РФ и сложившуюся положительную арбитражную практику организация, обосновав должным образом производственную направленность расходов по оборудованию фуд-корта и установке декоративных фонтанчиков, сможет отстоять свою позицию в суде.

При этом затраты на приобретение диванчиков, телевизоров, кашпо с искусственными растениями и иных предметов интерьера для оборудования фуд-корта, а также на покупку декоративных фонтанчиков, в зависимости от стоимости приобретенных предметов и сроков их полезного использования, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль либо единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо путем их списания посредством начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Расходы на оплату труда уборщиц, занимающихся уборкой зоны фуд-корта, и суммы начисленных на их оплату труда страховых взносов могут быть учтены, соответственно, в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) и прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), на общих основаниях.

Чтобы доказать экономическую обоснованность расходов на оборудование фуд-корта и установку декоративных фонтанчиков для организации-арендодателя, необходимо документально подтвердить, что создание комфортной обстановки для покупателей товаров (услуг) и посетителей торгового комплекса способствовало привлечению на территорию торгового комплекса потенциальных покупателей и посетителей, увеличению коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду торговых площадей, а следовательно, увеличению количества арендаторов (действующих и (или) потенциальных), а также улучшению делового имиджа организации и продвижению не только находящихся на территории торгового комплекса объектов торговли, питания и досуга, но и торгового комплекса в целом, а следовательно, связано с осуществлением организацией деятельности, направленной на получение дохода.

Например, увеличение количества покупателей и посетителей торгового комплекса после оборудования фуд-корта и установки декоративных фонтанчиков и, как следствие, увеличение спроса на торговые площади и количества арендаторов (действующих и (или) потенциальных), повышение стоимости аренды торговых площадей (во всем здании торгового комплекса в целом и арендованных для размещения оборудования и организации приготовления блюд, в частности) может быть подтверждено результатами проведенных маркетинговых исследований, заключенными договорами аренды (дополнительными соглашениями к ним) и т.п.

На наш взгляд, не лишним для обоснования рассматриваемых расходов будет предусмотреть оборудование фуд-корта и установку декоративных фонтанчиков наряду с проведением других работ по благоустройству торгового комплекса в маркетинговой политике организации с указанием целей их проведения.

Полагаем, что организация может существенно снизить налоговые риски в части признания затрат на оборудование фуд-корта для целей налогообложения, если из условий заключенных договоров аренды будет напрямую прослеживаться связь между произведенными арендодателем затратами и получаемыми им доходами. Например, включив в договоры аренды условие об участии арендаторов в содержании зоны фуд-корта (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N Ф06-10921/11) либо включив в состав арендной платы (выделив в составе арендной платы) отдельный платеж за продвижение и развитие торгового комплекса арендодателем, привлечение на его территорию покупателей и посетителей и, как следствие, увеличение товарооборота арендаторов (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2013 N Ф08-4764/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2013 N 15АП-5746/13) (по крайней мере, в отношении арендаторов площадей, расположенных в непосредственной близости от зоны фуд-корта, и занятых приготовлением блюд).

Так, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 N 09АП-10737/11 (постановлением ФАС Московского округа от 16.09.2011 N Ф05-4416/11 оставлено без изменения) судьи признали расходы арендодателя по выпуску и распространению каталогов "Гид по шопингу" (содержащими информацию о товарах (услугах), предлагаемых арендаторами) экономически оправданными и обоснованными, так как арендодатель сумел подтвердить предоставленными копиями договоров аренды, что его доходная часть формируется в том числе и за счет арендных платежей, рассчитываемых как процент с товарооборота арендатора, поэтому он заинтересован в повышении товарооборота у своих арендаторов, и произведенные им расходы были направлены на поднятие имиджа торгового центра, поддержание лояльности и доверия к нему арендаторов и посетителей (покупателей), привлечение их внимания, увеличение потока посетителей, активизацию спроса, а следовательно, способствовали повышению продаж у арендаторов, и в итоге поддержанию и (или) увеличению доходов арендодателя.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

26 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.