Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 23 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

В свою очередь, первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (если капитальные вложения осуществляются за счет бюджетных средств).

Порядок включения затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств определен п. 47 Инструкции N 157н. Кроме того, в данной норме отдельно оговорено, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в сумму фактических вложений, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства.

Очевидно, что только на основании положений п. 47 Инструкции N 157н не представляется возможным организовать обоснованный с экономической точки зрения бухгалтерский учет затрат, осуществляемых бюджетным учреждением в ходе создания объекта капитального строительства. Такое положение вещей объясняется тем, что Инструкция N 157н и Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), не содержат каких-либо специальных правил, связанных с организацией бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, договоров (контрактов) на капитальное строительство.

Следовательно, детальный порядок организации бюджетного учета в рассматриваемой ситуации следует предусмотреть в учетной политике. При этом желательно руководствоваться следующими принципами.

1. Все организационные мероприятия должны быть направлены на обеспечение возможности оперативного получения из регистров бухгалтерского учета полной и достоверной информации о всех хозяйственных операциях, осуществляемых в рамках капитального строительства. При этом аналитический учет желательно построить таким образом, чтобы обеспечивать необходимыми данными не только сотрудников бухгалтерской службы, но и работников иных структурных подразделений. Такая информация, в частности, может использоваться для принятия управленческих решений, в целях составления различных отчетных и плановых документов, а также для организации мероприятий внутреннего контроля.

2. Должен соблюдаться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор).

Обратите внимание: в данном случае перед учреждением не стоит задача по разработке соответствующих положений учетной политики "с нуля". Основные принципы организации учета капитальных вложений и группировки затрат давно сформулированы применительно к застройщикам (заказчикам), являющимся коммерческими организациями. В рассматриваемой ситуации, в частности, могут применяться положения:
* письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Письмо N 160);
* Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Согласно п. 3.1.1 Письма N 160 в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В этом же пункте приведена и рекомендуемая структура расходов, на основе которой может быть построен аналитический учет капитальных вложений.

Подробно с порядком учета затрат при строительстве объектов можно ознакомиться в разделе 3 Письма N 160. Отметим лишь, что аналитический учет капитальных вложений может быть организован по:
* объектам;
* подрядчикам (а также работам, выполняемым хозяйственным способом);
* договорам (контрактам) и этапам выполнения работ;
* разделам (главам) сводного сметного расчета;
* отдельным видам расходов (группам расходов), предусмотренных сметами (договорами).

Обратите внимание: по общему правилу при формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства (смотрите, в частности, п. 3.1 МДС 81-35.2004). Подробный перечень таких затрат приведен в п.п. 4.71-4.103 МДС 81-35.2004.

Однако из данного правила существует исключение - затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, перечислены в п. 3.1.7 Письма N 160. Кроме того, отдельные виды затрат, не увеличивающие стоимости основных средств и не предусмотренные в сводных сметных расчетах, также приведены в п. 3.1.7 Письма N 160.

Таким образом, любые затраты, так или иначе связанные со строительством, но не отвечающие условиям включения в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, перечисленным выше, могут учитываться бюджетным учреждением в составе расходов текущего финансового года (п.п. 47, 295 Инструкции N 157н). В то же время до завершения строительства целесообразно учитывать такие затраты на дополнительных забалансовых счетах в порядке, предусмотренном учетной политикой (п. 332 Инструкции N 157н)1.

Все затраты, перечисленные в вопросе, обоснованно могут учитываться при формировании первоначальной стоимости строящегося объекта недвижимого имущества. Такая возможность предусмотрена п. 4.78 МДС 81-35.2004 для расходов по:
* освобождению территории строительства от имеющихся на ней строений;
* оплате археологических раскопок в пределах строительной площадки;
* оплате стоимости работ (услуг) по выдаче технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям общего пользования.

В свою очередь, расходы, связанные с составлением проектно-сметной документации, выполнением изыскательских работ (в том числе и инженерно-геодезических), увеличивают стоимость основных средств на основании п.п. 4.89, 4.90, 4.92 МДС 81-35.2004.

Приведенная выше позиция обусловлена и тем, что все перечисленные в вопросе расходы не упоминаются в п. 3.1.7 Письма N 160.

В соответствии с п.п. 127, 130 Инструкции N 157н учет операций по вложениям в объекты основных средств при их строительстве ведется учреждением на счете 10601 "Вложения в основные средства", на котором в ходе строительства объекта группируются все фактические затраты, связанные с его изготовлением.

Напомним, что к основным средствам не относятся материальные объекты имущества, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений (п. 39 Инструкции 157н). Только законченные объекты нефинансовых активов на основании подтверждающих документов могут быть переведены в состав основных средств. Следовательно, до момента окончания работ по строительству объекта он продолжает учитываться в качестве вложений в нефинансовые активы.

В рассматриваемой ситуации при строительстве объекта основных средств в соответствии с п.п. 7, 33, 34 Инструкции N 162н в учете бюджетного учреждения могут быть оформлены, в частности, следующие бухгалтерские записи:
Дебет КРБ 110611310 Кредит КРБ 130200730
- отражены фактические расходы на строительство объекта основных средств (в части затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости);
Дебет КРБ 110110310 Кредит КРБ 110611310
- законченный объект введен в эксплуатацию (после окончания работ, ввода в эксплуатацию и государственной регистрации объекта недвижимого имущества).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

1 В письме Минфина России от 30.12.1993 N 160 предлагается иной способ организации учета - подобные расходы рекомендуется обособленно учитывать в составе капитальных вложений. По нашему мнению, применение такого подхода не в полной мере будет соответствовать существующей в настоящее время методологии бюджетного учета.