Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Одной из форм реорганизации юридического лица является присоединение (п. 1 ст. 57 ГК РФ). При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ). При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридических лиц раскрываются в ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Согласно п. 6 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами независимо от вида экономической деятельности.

Однако в настоящее время соответствующие федеральные стандарты отсутствуют, поэтому до их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 года (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Так, в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания) (раздел V, раздел IX), раскрываются особенности формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения.

Согласно п. 21 Методических указаний текущий отчетный год у организации-правопреемника не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производится и заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о прекращении деятельности присоединённой организации, организация-правопреемник не формирует.

Вместе с тем в силу п. 23 Методических указаний организация-правопреемник на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединённой организации формирует вступительную бухгалтерскую отчетность. Отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Таким образом, в результате реорганизации показатели бухгалтерской отчетности организации-правопреемника будут представлять сумму показателей отчетности данной организации до ее реорганизации и показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемой организации.

В дальнейшем, организация-правопреемник составляет и представляет годовую и (или) промежуточную отчетность в общем порядке, установленном законодательством (п. 49 Методических указаний).

В соответствии с абзацем первым п. 48 Методических указаний в показателях представляемой после реорганизации отчётности (промежуточной, годовой) будут учтены показатели заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемой организации.

Как уже было отмечено, до утверждения федеральных стандартов на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская отчетность представляется в порядке, предусмотренном Приказом N 66н.

В целях обеспечения условия сопоставимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности в ней, в частности, предусматривается формировать показатели также за предыдущий год и год, предшествующий предыдущему. Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Напомним, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 4/99).

Согласно одной точки зрения (отдельные рекомендации по финансовой отчетности (ОРФО) компании "ФБК") никаких исключений не предусмотрено и для рассматриваемого случая. Так, в соответствии с требованиями абзаца четвёртого п. 48 Методических указаний для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке.

Поэтому показатели бухгалтерского баланса организации-правопреемника на 30.09.2014 в графах "На 30 сентября 2013 г.", "На 30 сентября 2012 г." должны быть сопоставимы с показателями на отчетную дату, то есть скорректированы так, как если бы организация имела на указанные даты активы и обязательства с учётом присоединения (была реорганизованной на указанные даты с учётом принципа ретроспективности).

Это достигается представлением значений активов и обязательств организации-правопреемника на указанные даты совместно с аналогичными показателями присоединённой организации на соответствующие даты посредством их суммирования. Однако при этом следует в соответствии с принципом, изложенным в п. 23 Методических указаний, исключить числовые показатели, отражающие взаимные расчеты и перечисленные в п. 13 Методических указаний показатели, а именно

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между данными организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения друг в друга;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты данных организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

В этом случае на основании п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при указанном суммировании показатели присоединяемой организации должны быть предварительно откорректированы в соответствии с учетной политикой организации-правопреемника.

При этом на основании п. 48 Методических указаний никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Согласно другому мнению показатели бухгалтерской отчетности организации за прошлые годы корректировать с учетом показателей присоединенной организации не следует.

Вторая позиция строится на том, что законодательством не определена возможность складывать активы и обязательства одной организации с другой организацией, в частности, за прошлые периоды, если для этого нет соответствующего правового обоснования.

При этом пользователю важно видеть, как присоединение повлияло на показатели бухгалтерской (финансовой) отчётности в целом.

Так, в соответствии с п. 6.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция) заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. А согласно п. 6.5.2 Концепции польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

В свою очередь, согласно п. 43 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" принимать экономические решения помогает пользователям обеспечение в финансовой информации возможности оценить тенденции в целях прогнозирования.

В соответствие с п. 3 МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" предприятие должно определить, является ли операция или какое-либо другое событие объединением бизнеса, используя определение, изложенное в данном МСФО (IFRS), которое требует, чтобы приобретенные активы и принятые обязательства составляли бизнес. Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающееся предприятие должно учитывать такую операцию или событие как приобретение актива. В пунктах В5-В12 представлены руководство по идентификации объединения бизнеса, а также определение бизнеса.

В этой связи пользователю необходимо видеть, к какому эффекту приводит присоединение. Следовательно, для пользователей финансовой отчётности в данном случае более важно сопоставить прежнее и текущее финансовое положение, поэтому фактические показатели включаются в бухгалтерскую отчетность организации за прошлые годы без корректировок.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;

- Энциклопедия решений. Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

4 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.