Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Приказом Министерства энергетики РФ от 30.12.2008 N 323 "Об организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов удельного расхода топлива на отпущенную электрическую и тепловую энергию от тепловых электрических станций и котельных" утверждена Инструкция по организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по расчету и обоснованию нормативов удельного расхода топлива на отпущенную электрическую и тепловую энергию от тепловых электрических станций и котельных.

Пунктом 6 Административного регламента Министерства промышленности и энергетики РФ по исполнению государственной функции по утверждению нормативов удельных расходов топлива на отпущенную электрическую и тепловую энергию от тепловых электростанций и котельных (утвержден приказом Министерства промышленности и энергетики РФ от 01.11.2007 N 472) сказано, что заявителем для целей разработки норм является организация (независимо от организационно-правовой формы и формы собственности) или индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство электрической и тепловой энергии, в отношении которых осуществляется государственное регулирование тарифов (цен).

Применение указанных нормативов расхода топлива для целей налогообложения или бухгалтерского учета не установлено.

Действующая редакция НК РФ не содержит отдельных глав или статей, устанавливающих особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями. Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Так как этот перечень является открытым, при налогообложении прибыли не должны учитываться любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

В частности, не учитываются в целях налогообложения расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Одним из видов целевого финансирования, в частности, являются субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям. Получатели целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести не только раздельный учет доходов, но и связанных с ними расходов.

С учетом приведенных норм НК РФ для бюджетных учреждений ключевым критерием признания расходов является их связь с приносящей доход деятельностью (смотрите, в частности, ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем не все затраты, оплаченные за счет доходов от приносящей доход деятельности, учреждение вправе учесть при расчете налога на прибыль. Если затраты учреждения, например, на содержание недвижимого имущества (в том числе затраты на приобретение топлива для котельной) учитываются при определении размера субсидии, рассчитываемой на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, то в этом случае эти расходы не должны учитываться при налогообложении прибыли.

В то же время, по мнению специалистов Минфина России, подобные расходы могут быть учтены в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной бюджетной субсидии (смотрите, в частности, письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124, от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8). Иными словами, расходы подлежат учету в части сумм, не профинансированных из бюджета. Подобным образом могут быть учтены, в частности, расходы на приобретение материальных запасов и коммунальных услуг. При этом учреждение должно располагать расчетом нормативных затрат, в котором выделены отдельной строкой соответствующие затраты, и тогда сумма этих непрофинансированных из бюджета расходов может быть подтверждена обоснованным расчетом.

Минфин России в отношении признания расходов некоммерческими организациями придерживается позиции, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345). Поэтому во избежание налоговых рисков все непосредственно связанные с приносящей доход деятельностью материальные и прочие расходы следует определять прямым счетом на основании данных налогового учета.

Отметим, так как в данном случае котельная используется только для нужд учреждения, положения ст. 275.1 НК РФ не применяются, т.е. расходы признаются в общеустановленном порядке.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности госучреждения, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе материальные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся и затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Норма пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также глава 25 НК РФ в целом не содержит требований о применении каких-либо нормативов при признании расходов на топливо, воду или энергию всех видов. Исходя из этого полагаем, что можно списать в расходы весь фактически потребленный объем топлива, если такие затраты будут экономически обоснованы и документально подтверждены. То есть списание топлива должно производиться на основании произведенных замеров и составленных соответствующих актов с подписью ответственных лиц и руководителя.

Вывод, что нормы затрат топлива на котельную налоговым законодательством не установлены и указанные расходы принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных затрат, подтверждается немногочисленной судебной практикой, смотрите, например: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.12 N А81-4307/2011, постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2009 N А12-12164/2008, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию отражен в ст. 318 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ при применении метода начисления все расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (как мы видим, нормы пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ здесь прямо не перечислены).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Следовательно, затраты на топливо относятся к косвенным затратам.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов госучреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Учет расходов бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Материальные расходы, прочие расходы бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Амортизация имущества бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Содержание имущества бюджетными и автономными учреждениями.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качество

1 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.