Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете амортизацию по базовым станциям возможно начислять с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (составлением акта ОС-1а).

Обязанность по уплате налога на имущество возникает у организации с момента начала использования в основной деятельности указанных станций, принятых по акту ввода в эксплуатацию.

Обоснование вывода:

К объектам капитального строительства п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) отнесены здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек1.

В соответствии с п. 3 части 1 ст. 48.1 ГрК РФ к особо опасным и технически сложным объектам относятся сооружения связи, являющиеся особо опасными, технически сложными в соответствии с законодательством РФ в области связи.

Согласно п. 2 и п. 5.4 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 (далее - Правила), а также Приложению А к ним базовые станции отнесены к сооружениям. Под сооружением связи понимается совокупность средств, линий и сетей связи, используемых для выполнения технологически завершенных функций в процессе оказания услуг связи. При этом ввод в эксплуатацию сооружения связи включает, в частности, выдачу органом госсвязьнадзора разрешения на эксплуатацию сооружения связи (п. 3.5 Правил). В свою очередь, в п. 3.10 Правил закреплено, что до ввода сооружения связи в эксплуатацию не допускается его использование для предоставления услуг связи.

Следовательно, в силу требований отраслевого законодательства о связи для ввода в эксплуатацию базовой станции требуется наличие соответствующего разрешения.

Аналогичного мнения придерживаются и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 20.05.2010 N Ф09-3752/10-С1 и от 14.10.2009 N Ф09-7872/09-С1, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2009 N 07АП-8368/09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 N 09АП-16328/2007).

Считаем необходимым отметить, что эксплуатация объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию влечет наложение административного штрафа по п. 5 ст. 9.5 КоАП РФ на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от одной тысячи до двух тысяч рублей; на юридических лиц - от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей (постановления ФАС Уральского округа от 20.05.2010 N Ф09-3752/10-С1).

Бухгалтерский учет

Пункт 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) определяет, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
* объект предназначен для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг);
* объект предназначен для использования в течение длительного времени;
* организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
* объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, нормы ПБУ 6/01 не ставят возможность учета объектов в составе основных средств в зависимости от его регистрации и тому подобных процедур. Главное условие - возможность использования в деятельности, приносящей доход.

Так как в Вашей ситуации станции уже стали выполнять свои функции и приносить организации доход, полагаем, что формально они могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств независимо от наличия специального разрешения по факту ввода их в эксплуатацию. Данная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина России (смотрите, например, письма от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

В то же время, как уже было указано нами выше, для ввода в эксплуатацию базовой станции требуется наличие соответствующего разрешения. Однако данный документ, на наш взгляд, говорит лишь о соответствии объекта отраслевым нормативам и не препятствует его принятию к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Указанная точка зрения подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07. В нем, в частности, отмечается, что установление приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету. Судьи также указали, что принятие обществом к бухгалтерскому учету сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.

Начисление амортизации в таком случае в силу п. 21 ПБУ 6/01 начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия станций к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Судьи разделяют такое мнение. Так, в определении ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 говорится, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения организации от обязанности его учета.

На основании п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется по утвержденному руководителем организации акту (накладной) приемки-передачи основных средств (унифицированная форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Как предусмотрено п. 52 Методических указаний, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке2, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, базовые станции, по которым были закончены капитальные вложения, Ваша организация была вправе учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 01 "Основные средства".

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что согласно п. 22 действующего в настоящее время Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. В Минфине России разделяют данный подход (письмо от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

Учитывая изложенное, полагаем, что амортизация по базовым станциям, в случае, если они уже фактически приносят доход, может начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету в качестве основных средств.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым при соблюдении следующих условий:
* находится у налогоплательщика на праве собственности;
* используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
* срок полезного использования составляет более 12 месяцев;
* первоначальная стоимость более 40 000 руб.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Значит, НК РФ связывает начало начисления амортизации только с фактом ввода основного средства в эксплуатацию. Наличия какого-либо специального разрешения на ввод в эксплуатацию объекта формально не требуется.

Однако работники налогового органа высказывают противоположное мнение.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 02.07.2009 N 16-15/067963 говорится, что ввод в эксплуатацию оборудования возможен только после получения соответствующего разрешения государственного органа. Поэтому начисление амортизации для целей налогообложения прибыли производится не ранее месяца, следующего за месяцем, в котором организация получит данное разрешение, а оборудование будет введено в эксплуатацию.

В то же время специалистами Минфина России ранее высказывалась и следующая точка зрения.

Например, в письме от 26.03.2008 N 03-03-06/1/205 разъяснялось, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию по амортизируемым объектам связи на общих основаниях с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, при условии, что права на указанные объекты не подлежат государственной регистрации, вне зависимости от даты получения разрешения на эксплуатацию (смотрите также письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/1/17).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

В этом случае, по мнению работников финансового ведомства, амортизация будет начисляться с момента подачи документов на государственную регистрацию. Однако имеющаяся в нашем распоряжении арбитражная практика отражает иную точку зрения. По мнению судей, момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом ввода объекта в эксплуатацию (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 N А42-2083/2008, от 30.10.2009 N А05-13609/2008).

Учитывая изложенное, полагаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом амортизация может начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию (составления акта по форме ОС-1а).

Кроме того, следует учитывать, что на сегодняшний день к единому мнению контролирующие органы не пришли.

В этой связи полагаем, что если Ваша организация примет решение начислять амортизацию не дожидаясь получения соответствующего разрешения, то данный факт может с большой долей вероятности привести к спорам с представителями налогового органа. Обширная арбитражная практика, в основном, складывающаяся в пользу налогоплательщиков, подтверждает это.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5329-09-П судьи пришли к выводу, что непринятие налоговым органом в составе расходов амортизационных отчислений по линейно-кабельным сооружениям связи и начисление налога на прибыль, соответствующей части пеней и штрафов по указанным объектам, введенным в эксплуатацию, но незарегистрированным, является неправомерным (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2388-09).

В постановлении ФАС Московского округа от 18.12.2008 N КА-А40/11054-08 говорится, что несоблюдение налогоплательщиком отраслевого законодательства не является основанием для исключения амортизационных начислений из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку НК РФ не связывает право налогоплательщика на амортизацию имущества с соблюдением законодательства в области связи.

В свою очередь, в постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2008 N КА-А40/6607-08 отмечается, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на включение в расходы амортизации по основным средствам с фактом регистрации права собственности на них и фактом получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Аналогичные выводы были сделаны также в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А65-12816/06-СА1-19.

Стоит в этой связи отметить и уже упомянутое выше постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07.

Помимо прочего, в нем указывается, что правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого имущества. Наличие соответствующего разрешения не влияет на налоговые последствия указанных действий.

Налог на имущество

В общем случае согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15 и Федеральной налоговой службы от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@, законченный строительством объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и включается в налоговую базу по налогу на имущество при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. когда объект приведен в состояние, пригодное для использования.

В то же время в своем письме от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 работники Минфина России отмечают, что объекты, завершенные строительством и принятые в эксплуатацию, подлежат учету в составе основных средств и, соответственно, обложению налогом на имущество с даты передачи документов на государственную регистрацию прав собственности на построенный объект недвижимости.

Однако в письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 обращается внимание на то, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты не является основанием для освобождения от обложения налогом на имущество.

Принимая во внимание изложенное в разделах по бухгалтерскому и налоговому учету, считаем, что с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность уплаты налога на имущество организаций.

Арбитражная практика также подтверждает данные выводы.

Например, в определении ВАС РФ от 07.04.2008 N 4238/08 судьи отметили, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя имущества, не может служить основанием для освобождения от уплаты налога на имущество за время фактического пользования данным имуществом. Аналогичное мнение было изложено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского от 23.06.2009 N А78-3848/2008-Ф02-2900/2009 и ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

1 Федеральным законом от 18.07.2011 N 215-ФЗ внесены изменения в ГрК РФ и отдельные законодательные акты РФ. Обновленная редакция ГрК РФ действует с 22 июля 2011 года. В соответствии с изменениями в основные понятия, используемые в ГрК РФ (ст. 1 кодекса), включены в качестве самостоятельных понятия реконструкции линейных объектов (п. 14.1) и капитального ремонта линейных объектов (п. 14.3).

2 Необходимость регистрации прав собственности на базовые станции следует, например, из определения ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2010 N Ф07-896/2010, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 14.03.2008 N 02АП-296/2008.