Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

1. Гражданско-правовое регулирование

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (далее - Закон N 151-ФЗ) правовые основы микрофинансовой деятельности определяются Конституцией РФ, ГК РФ, названным федеральным законом, другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами.

По общему правилу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В ст. 422 ГК РФ подчеркивается, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам) и действующим в момент его заключения.

В соответствии с положениями Закона N 151-ФЗ микрофинансовые организации вправе заключать договоры микрозайма, сумма по которому не может превышать одного миллиона рублей (ч. 1 ст. 8, п.п. 3, 4 ч. 1 ст. 2 Закона N 151-ФЗ).

Отметим, что положения Закона N 151-ФЗ, равно как и нормы параграфа 1 главы 42 ГК РФ, не устанавливают каких-либо ограничений по порядку начисления процентов по договору займа, в частности по договору микрозайма.

Согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Полагаем, что договором может быть предусмотрен любой порядок начисления процентов: в том числе в договоре может быть определено, что проценты за выданные по договору займа денежные средства могут начисляться ежедневно.

О том, что ежедневное начисление процентов возможно, свидетельствуют, например, письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-03-06/2/31, постановления ФАС Поволжского округа от 15.09.2011 N А55-27130/2010, от 21.02.2012 N Ф06-562/12 по делу N А55-12535/2011, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 N 10АП-721/12, ФАС Московского округа от 05.07.2012 N Ф05-6808/12 по делу N А41-20293/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 N 08АП-10876/11.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском и налоговом учёте хозяйственной операции по начислению процентов производится в соответствии с действующим законодательством.

По своей экономической сути уплачиваемые заемщиком проценты на сумму займа являются платой за пользование денежными средствами (п. 15 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Причём согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ по договору займа заимодавец имеет право на получение процентов только на сумму займа (в размерах и в порядке, определенных договором) (смотрите также п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 146).

2. Бухгалтерский учет

Отметим, что процентные доходы от операций по размещению денежных средств определены гл. 11 Приложения 3 к Положению Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и действуют в отношении кредитных организаций.

При этом микрофинансовые организации должны отражать в учёте операции по начислению процентных доходов по правилам, действующим в отношении организаций, не являющихся кредитными.

В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, относятся к доходам по обычным видам деятельности, если предоставление в пользование денежных средств является предметом деятельности организации (п.п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99), п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

При этом доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).

В соответствии с пп. 10.1 п. 10 ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99 (то есть в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности).

При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).

Пунктом 12 ПБУ 9/99 определено, что доходы в виде выручки признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, перечисленных в данном пункте. К таким условиям относятся в том числе следующие:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Следовательно, проценты могут отражаться в бухгалтерском учете до их фактического получения при выполнении всех условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99.

Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что для целей бухгалтерского учета отчетным периодом считается месяц (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Таким образом, учитывая вышесказанное, необходимо сделать следующий вывод: проценты признаются в доходах у микрофинансовой организации за истекший месяц на конец месяца.

3. Налоговый учет

С 1 января 2014 г. для кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций действует порядок исчисления доходов и расходов, который предусмотрен нормами ст.ст. 297.1, 297.2 НК РФ.

Проценты по договорам микрозайма отражаются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 297.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 328 НК РФ учёт процентов по договорам займа осуществляется на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Кроме того, п. 4 ст. 328 НК РФ установлено, что признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, а также то, что сумма процентов по долговым обязательствам по договору займа отражается в составе доходов на конец месяца (на основании справок ответственного лица).

Таким образом, по правилам налогового учёта проценты по договорам займа должны отражаться в конце месяца или на дату погашения долгового обязательства.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия судебной практики. Заем и кредит. Проценты по договору займа (Ст. 809 ГК);

- Энциклопедия решений. Учет выданных займов и процентов к получению;

- Энциклопедия решений. Учет средств, выданных в заем;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при займе. Учет у заимодавца;

- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

1 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.