Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

На основании ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

1. Доходы

В бухгалтерском учете согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 4 ПБУ 9/99 установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

Таким образом, если предоставление парковочных мест в субаренду является предметом деятельности организации-арендатора, то выручку от предоставления парковочных мест в субаренду организация учитывает в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Если же предоставление парковочных мест в субаренду не является предметом деятельности организации-арендатора, то поступления в виде арендной платы учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Также, по мнению представителей финансового ведомства, если величина полученного дохода от деятельности, не указанной в уставных документах, составляет 5% и более процентов, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности (письмо Минфина России от 03.08.2000 N 04-05-11/69).

Выручка признается в бухгалтерском учете на последнее число истекшего месяца аренды и отражается на счете 90, субсчет "Выручка" (если арендная плата учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности), или счете 91, субсчет "Прочие доходы" (если поступления в виде арендной платы учитываются в составе прочих доходов).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

2. Расходы

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). А в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в бухгалтерском учете на последнее число истекшего месяца аренды (или на дату подписания акта) и отражаются на счетах 44 (20, 26 и т.д.) (если арендная плата учитывается в составе расходов от обычных видов деятельности), или счете 91, субсчет "Прочие расходы" (если арендная плата учитывается в составе прочих расходов).

Вами сообщено, что на основании договоров субаренды парковочные места оформляются для личных автомобилей сотрудников Вашей организации. При этом автомобили не используются сотрудниками в служебных целях. Иными словами, в данном случае понесенные затраты не связаны с основной деятельностью Вашей организации.

Учитывая приведенные обстоятельства, полагаем, что рассматриваемые затраты в бухгалтерском учете должны быть отражены в составе прочих расходов организации (п.п. 4, 12 ПБУ 10/99).

В то же время полагаем, что организация вправе учесть данные расходы и на счетах 44 (20, 26 и т.д.), если доходы, связанные с субарендой, организация отражает на счете 90.

Отражение расходов на аренду парковочных мест, сдаваемых в субаренду работникам организации, на счетах 44 (20, 26 и т.д.) при отражении доходов от сдачи в субаренду на счете 91, по нашему мнению, методологически неверно.

3. Бухгалтерские проводки

Приведем бухгалтерские проводки в рассматриваемой ситуации с условными цифрами.

Например, согласно договору аренды организации предоставляются 4 парковочных места (2 из которых - предназначены для служебных машин, а 2 - для личных автомобилей сотрудников). Арендная плата четырех мест за месяц составляет 2360 рублей, в том числе НДС - 360 рублей (арендная плата одного места - 590 рублей, в том числе НДС - 90 рублей). Арендная плата уплачивается ежемесячно по окончании месяца, в котором предоставлялись в аренду парковочные места.

При этом организация заключает договоры субаренды двух парковочных мест с двумя своими работниками ("Работник 1" и "Работник 2"). Согласно договору субаренды (заключенному с каждым работником) за предоставленное парковочное место за месяц работник должен платить 944 рублей (в том числе НДС - 144 рубля). Данная сумма по заявлению работника ежемесячно удерживается из его заработной платы.

Сдача в субаренду парковочных мест не является предметом деятельности организации.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по предоставлению организации в аренду четырех парковочных мест, будут следующими.

На последнее число каждого месяца (или на дату подписания акта по договору аренды):

Дебет 44 (20, 26) Кредит 60 (76)

- 1000 руб. - учтена в составе расходов по обычным видам деятельности стоимость двух парковочных мест, используемых для служебных автомобилей организации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)

- 1000 руб. - учтена в составе прочих расходов стоимость двух парковочных мест, сдаваемых в субаренду сотрудникам;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- 360 руб. - отражена сумма НДС по счету-фактуре поставщика услуги;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- 360 руб. - зачтен "входной" НДС, предъявленный поставщиком.

На дату оплаты арендной платы арендодателю:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 2360 руб. - оплата арендодателю арендной платы за месяц за 4 парковочных места.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные со сдачей парковочных мест работникам в субаренду (ежемесячно):

Дебет 73, субсчет "Работник 1" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 944 руб. - отражена в прочих доходах начисленная за истекший месяц сумма по договору субаренды за предоставленное парковочное место "Работнику 1";

Дебет 73, субсчет "Работник 2" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 944 руб. - отражена в прочих доходах начисленная за истекший месяц сумма по договору субаренды за предоставленное парковочное место "Работнику 2";

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 144 руб. - предъявлен НДС "Работнику 1" в стоимости услуги за предоставление парковочного места;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 144 руб. - предъявлен НДС "Работнику 2" в стоимости услуги за предоставление парковочного места;

Дебет 70 Кредит 73, субсчет "Работник 1"

944 руб. - удержана из зарплаты "Работника 1" стоимость парковочного места (при начислении заработной платы за истекший месяц);

Дебет 70 Кредит 73, субсчет "Работник 2"

944 руб. - удержана из зарплаты "Работника 2" стоимость парковочного места (при начислении заработной платы за истекший месяц).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Таким образом, расходы в виде арендной платы за арендованное имущество, в том числе и в случае сдачи его в субаренду, учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии соответствия этих расходов требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2012 N 16-15/099933@).

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212).

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на арендные платежи признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода.

Если акты на услуги по аренде выставляются арендодателем ежемесячно (или таковые отсутствуют (принимая во внимание, что по договору аренды составление ежемесячных актов необязательно)), полагаем, что Вам следует включать затраты на оплату аренды за месяц в расходы на последнее число соответствующего месяца.

Напомним, что при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем;

- Энциклопедия решений. Отчет о финансовых результатах;

- Энциклопедия решений. Выручка (строка 2110).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

2 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.