Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о договоре поставки, положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 "Купля-продажа", применяются и к договору поставки товаров (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 467 ГК РФ, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Отметим, что если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст. 223 ГК РФ). Таким образом, после передачи товара покупателю обязательства сторон были выполнены.

Если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, то есть вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. При этом ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. К ним относится поставка:

- товара ненадлежащего качества - ст.ст. 469 и 475 ГК РФ;

- товара в количестве меньшем, чем установлено договором - ст.ст. 465 и 466 ГК РФ;

- товара в ассортименте, не соответствующем договору, - ст.ст. 467 и 468 ГК РФ;

- товара в нарушенной таре или упаковке - ст.ст. 481 и 482 ГК РФ;

- товара несоответствующей комплектации - ст.ст. 479 и 480 ГК РФ.

Так, согласно ст. 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Вместе с тем возможен возврат товара без наличия на то оснований, перечисленных в ГК РФ.

Если покупатель возвращает продавцу оприходованный качественный товар (право собственности на который перешло к покупателю), то необходимо учитывать, что обязательства по договору купли-продажи (поставки) считаются надлежащим образом исполненными.

При этом происходит переход права собственности от поставщика к покупателю, оснований для отказа от части продукции и возврата ее поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договариваются о возврате поставленной продукции, то фактически между сторонами возникает новый договор, в котором поставщик становится покупателем.

Например, в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 сказано, что, если возврат товара обусловлен иной причиной (чем указанные выше), это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом и право собственности на товар перешло к покупателю. Если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом.

Таким образом, в рассмотренной ситуации возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию.

При этом в письме УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543 было указано, что, если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение всех указанных обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара.

Это мнение поддерживают и арбитражные суды. Так, например, по мнению судей ФАС Дальневосточного округа, выраженному в постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, то есть самостоятельную хозяйственную операцию. Судом при этом также разъяснено, что в указанных обстоятельствах возврат товара, являясь самостоятельной операцией, не требует корректировки выручки предшествующего периода, то есть эту операцию следует отразить как реализацию текущего отчетного (налогового) периода.

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, к которым относятся подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события (п. 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Поэтому мы полагаем, что организация может продолжать применять унифицированные формы первичных учетных документов, в том числе и товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (далее - товарная накладная), утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, если она примет такое решение.

Покупатель, в частности, может использовать форму ТОРГ-12 для документального оформления возврата товара.

Отражение операции в бухгалтерском учёте

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров:

Дебет 41 Кредит 60

- поступивший от покупателя товар принят к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС со стоимости поступившего товара;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявлен к вычету НДС по принятому к учету товару.

Налог на прибыль

В налоговом учете операция возврата МПЗ продавцу отражается в общеустановленном порядке как приобретение МПЗ покупателем, что приводит к появлению затрат (налогооблагаемого расхода) в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, организация вправе уменьшить свои доходы на расход, возникший в результате "обратного" приобретения реализованного товара.

НДС

Отметим, что основанием для оформления корректировочного счета-фактуры является изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В п. 10 ст. 172 НК РФ указан перечень необходимых документов для оформления корректировочного счета-фактуры. Это договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. То есть корректировочный счет-фактура составляется в тех случаях, когда происходит изменение стоимости или количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) по согласованию сторон.

В случае, если товар возвращается при отказе от исполнения договора или невыполнения каких-либо договорных обязательств, или в связи с наступлением обстоятельств, которые прямо не прописаны в договоре, но регулируются гражданским законодательством, до того момента, пока право собственности не перешло к покупателю, корректировочный счет-фактура выставляется в порядке, определенном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Если же покупатель возвращает товар, который он уже принял у себя к учету, продавец выставлять корректировочный счет-фактуру не должен (письмо ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).

Так как покупатель, принявший товар на учет, является его собственником (обязательства по договору поставки исполнены), возврат этого товара следует рассматривать как реализацию с оформлением "обычного" счета-фактуры покупателем-налогоплательщиком (пп. "а" п. 7 Приложения N 3 к Постановлению N 1137, смотрите также письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, письмо ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

Таким образом, возврат товаров, принятых покупателем к учету, признается их реализацией для целей исчисления НДС. При возврате товаров, принятых покупателем - плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем.

Отметим, что раньше аналогичный порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, был прописан в п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. В связи с принятием Постановления N 1137 письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/29 не применяется (письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-15/29). Как отметил ВАС РФ в решении от 30.09.2008 N 11461/08, "предложенный в п. 1 письма от 07.03.2007 N 03-07-15/29 механизм оформления процедуры возврата товаров не обременительнее любого другого и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю - уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета".

В заключение также отметим, что отражение поступления товаров в учёте и предъявление суммы НДС к вычету в отношении данного имущества осуществляются в общеустановленном порядке.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику);

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем поставщику.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

9 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.