Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ гражданско-правовые обязательства, предусматривающие рассрочку оплаты товаров, относятся к коммерческому кредиту.

К коммерческому кредиту в общем случае применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, договор коммерческого кредита может содержать условие об уплате покупателем процентов на сумму, соответствующую цене товара начиная со дня передачи товара продавцом (абзац 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (часть 1 ст. 2, часть 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-11-09/80).

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируются, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Так, согласно п. 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, условие о полной оплате стоимости приобретенного имущества, а также государственная регистрация права собственности для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства значения не имеют.

Поэтому, в рассматриваемой ситуации организация-покупатель отражает актив в составе основных средств в момент, когда все поименованные выше условия будут выполнены. Таким моментом, на наш взгляд, является дата подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств.

В силу п. 52 Методических указаний объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете, открытом к счету учета основных средств, например субсчете "Основные средства, права на которые не зарегистрированы".

Следовательно, на дату подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств в учете организации-покупателя делается запись:

Дебет 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы" Кредит 08

- приобретенное здание учтено в составе основных средств на дату подписания акта.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на здание в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 01, субсчет "Здание" Кредит 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы"

- учтено здание после государственной регистрации права собственности на него.

На основании п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В свою очередь, п. 8 ПБУ 6/01 указывает, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом порядок расчетов между покупателем и продавцом, установленный в договоре (ежемесячно, согласно графику), не имеет значения для формирования первоначальной стоимости имущества.

На основании п. 1 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) данное положение применяется и в отношении расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным коммерческим кредитам.

Расходы на выплату процентов по коммерческому кредиту отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

По общему правилу, расходы по коммерческому кредиту признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Признавать прочими расходами все расходы по займам вправе субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации (абзац 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

В рассматриваемой ситуации покупатель - коммерческая организация не является субъектом малого предпринимательства, следовательно, порядок учета процентов у нее будет зависеть от того, является или нет приобретенное здание инвестиционным активом.

Пункт 7 ПБУ 15/2008 предусматривает, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Критерии "длительного времени" и "существенных расходов" организация может самостоятельно утвердить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Если объект имущества соответствует утвержденным в учетной политике критериям отнесения объекта к инвестиционному активу, то в целях бухгалтерского учета указанный в вопросе объект (здание) следует признать инвестиционным активом.

В таком случае начисленные по условиям договора проценты при наличии условий, поименованных в п. 9 ПБУ 15/2008, включаются в стоимость инвестиционного актива. Иными словами, в первоначальную стоимость здания.

Проценты, причитающиеся к оплате заемщиком, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008). Таким образом, проценты по займам (кредитам) включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива только до его постановки на учет в качестве основного средства. Оставшиеся к уплате проценты относятся уже на прочие расходы.

Если же указанное в запросе здание не соответствует определению инвестиционного актива, то все расходы на выплату процентов следует относить к прочим расходам.

В то же время, по мнению специалистов официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818), в случае приобретения основного средства с рассрочкой платежа расходы по уплате процентов за предоставление такой рассрочки следует учитывать в составе расходов на приобретение основных средств.

Данный вывод работники указанных ведомств делают на основании положений п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который устанавливает, что в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту.

Получается, что вопросы бухгалтерского учета процентов по займам (кредитам) в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Как следует из разъяснений финансового ведомства (письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15), в таком случае нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Следовательно, организации при учете процентов целесообразно руководствоваться положениями ПБУ 15/2008.

На основании изложенного в учете организации-покупателя здания в случае, если данный объект недвижимости не признается инвестиционным активом, необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- в составе внеоборотных активов отражена договорная стоимость здания (с учетом НДС)*(1);

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- прочие затраты включены в первоначальную стоимость объекта недвижимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по госпошлине" Кредит 51

- оплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на здание;

Дебет 08 Кредит 68, субсчет "Расчеты по госпошлине"

- затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы" Кредит 08

- приобретенное здание учтено в составе основных средств на дату подписания акта приема-передачи;

Дебет 01, субсчет "Здание" Кредит 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы"

- учтено здание после государственной регистрации права собственности на него;

Дебет 60 Кредит 51

- произведен платеж продавцу согласно графика платежей;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, (67), субсчет "Проценты по коммерческому кредиту"

- начислены проценты по условиям договора;

Дебет 66, (67), субсчет "Проценты по коммерческому кредиту" Кредит 51

- уплачены проценты за рассрочку платежа.

Если же приобретаемое здание соответствует определению инвестиционного актива, то в учете делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- в составе внеоборотных активов отражена договорная стоимость здания (с учетом НДС)*(1);

Дебет 08 Кредит 60, (76)

- прочие затраты включены в первоначальную стоимость объекта недвижимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по госпошлине" Кредит 51

- оплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на здание;

Дебет 08 Кредит 68, субсчет "Расчеты по госпошлине"

- затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость;

Дебет 08 Кредит 66, (67), субсчет "Проценты по коммерческому кредиту"

- начисленные по условиям договора проценты учтены в первоначальной стоимости здания;

Дебет 66, (67), субсчет "Проценты по коммерческому кредиту" Кредит 51

- уплачены проценты за рассрочку платежа.

Дебет 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы" Кредит 08

- приобретенное здание учтено в составе основных средств на дату подписания акта приема-передачи;

Дебет 01, субсчет "Здание" Кредит 01, субсчет "Основные средства, права на которые не зарегистрированы"

- учтено здание после государственной регистрации права собственности на него;

Дебет 60 Кредит 51

- произведен платеж продавцу согласно графику платежей;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, (67) субсчет "Проценты по коммерческому кредиту"

- начислены проценты по условиям договора;

Дебет 66, (67), субсчет "Проценты по коммерческому кредиту" Кредит 51

- уплачены проценты за рассрочку платежа.

Налоговый учет

Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Так как здание было приобретено в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 15/2008.

Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.

Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182).

В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

Однако по общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость здания, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.

Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость здания (в случае признания здания инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.

При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

В заключение отметим, что расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, признаются в расходах на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

При этом, если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, то признавать понесенные затраты для целей налогообложения возможно только с момента документального подтвержденного факта подачи документов для регистрации прав на них (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Документальным подтверждением подачи документов на регистрацию в силу п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является расписка, выдаваемая Росреестром, в которой указываются перечень сданных документов, а также дата и время их представления.

Минфин России в письмах от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

10 июля 2014 г.

*(1) Организации, применяющие УСН, в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные продавцом, учитывают в стоимости объекта основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01).