Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В ч. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ имеет место прямое указание о хранении первичных учетных документах, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом минимальный срок обозначен не менее пяти лет после отчетного периода, но с оговорками на сроки хранения документов, предусмотренные правилами организации государственного архивного дела. В силу ч. 3 ст. 29 Закона N 402-ФЗ экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов организуется руководителем организации.

Оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ч. 1 ст. 9, ст. 3 Закона N 402-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных документах, регистрируются и накапливаются в регистрах бухгалтерского учета.

Отметим, что на основании ст. 32 НК РФ контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является одной из основных обязанностей налогового органа. При этом в соответствии со ст. 82 НК РФ проверка данных учёта и отчётности выступает как одна из форм проведения налогового контроля.

С учётом того, что для начисления и уплаты налогов определяется налоговая база, налогоплательщики-организации должны располагать данными, содержащимися в регистрах бухгалтерского учёта и (или) иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 54 НК РФ).

Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга).

Таким образом, при определении доходов и расходов используются те же данные о фактах хозяйственной жизни, которые находят отражение в первичных документах. Следовательно, вопрос сохранности первичных документов возникает также в связи с обеспечением налогового контроля.

Так, согласно пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В отношении применения УСН Минфин России обращает внимание на обязанность хранить данные налогового учета и другие необходимые документы четыре года, если иные сроки не установлены законодательством (письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-11/104, в письме речь идёт об индивидуальных предпринимателях, применяющих УСН, но это не говорит о том, что в отношении организаций на УСН по части хранения документов справедливо иное).

В письме также указано, что течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

С 1 января 2013 года согласно ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме*(1).

Но и до 1 января 2013 года, как уже было отмечено, организации, применяющие УСН, должны были хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ установлено, что заявление налогоплательщика в письменной форме (электронной форме) об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, оформляется налогоплательщиком в налоговой декларации.

Из п. 3 ст. 88 НК РФ следует, что при выявлении камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 07.06.2013 N 03-02-07/1/21191, от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610) срок хранения документов организация должна соблюдать в обязательном порядке независимо от того, была ли налоговая проверка или нет. В целях обеспечения исполнения пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ и представления в установленном порядке в налоговый орган документов, указанных в этом подпункте, соответствующие документы, утраченные налогоплательщиком, должны быть восстановлены.

В письме Минфина России от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 указано, что документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, могут быть истребованы налоговыми органами, в частности:

1) в случаях проведения в отношении этого налогоплательщика повторной выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ)

2) проведения иных мероприятий налогового контроля,

3) при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, и информации относительно конкретной сделки (ст. 93.1 НК РФ).

Сроки хранения документов урегулированы рядом законодательных и нормативных актов и для одной и той же категории документов они могут быть разными, при этом одни и те же документы могут быть предназначены и для целей налогообложения и для бухгалтерского учета. В таких случаях безопаснее руководствоваться тем документом, где установлен более длительный срок хранения.

К нормативным правовым актам, регулирующим вопросы, связанные с хранением документов, относятся, в частности,

- Федеральный закон от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации";

- Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105;

- Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 (далее - Перечень);

- Основные правила работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002);

- Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно абзацу третьему п. 1.4 Перечня исчисление сроков хранения документов производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

Приведем сроки хранения в отношении некоторых документов, установленных Перечнем:

- сводные годовые, годовые бухгалтерские балансы и отчеты - хранятся постоянно (ст. 351). Квартальные бухгалтерские балансы и отчеты должны храниться в течение пяти лет, а при отсутствии годовых - постоянно. Для месячных бухгалтерских балансов и отчетов Перечнем установлен срок хранения один год, а при отсутствии годовых и квартальных - постоянно. Но в последнем случае в силу прямого указания ч. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ срок хранения не может быть менее пяти лет, поэтому месячные бухгалтерские отчеты и балансы должны храниться пять лет;

- налоговые декларации (расчеты) юридических лиц по всем видам налогов - срок хранения 5 лет (ст. 392);

- Книги учета доходов и расходов (ст. 401) - постоянно;

- налоговые карточки формы 1-НДФЛ - срок хранения 5 лет (ст. 394), а также сведений о доходах физических лиц (ст. 396);

- декларации и расчеты авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование - срок хранения 5 лет (ст. 395);

- годовые расчеты по отчислению страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации хранятся постоянно, квартальные - 5 лет, отчеты по перечислению денежных сумм по государственному и негосударственному страхованию - постоянно (ст.ст. 390, 391). В части документов, касающихся начисления и уплаты сумм страховых взносов, обязательность хранения в течение шести лет установлена в п. 6 ч. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- расчетные документы на выдачу заработной платы должны храниться 5 лет (при условии проведения проверки (ревизии)), а в случае отсутствия лицевых счетов работников - 75 лет (ст. 412);

- договоры с контрагентами, отдельно не указанные в других статьях Перечня, необходимо хранить в течение 5 лет по истечении срока действия договора (ст. 436);

- документы (акты, справки, счета) о приеме выполненных работ также хранятся 5 лет (ст. 456);

- первичные учетные документы, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей, в том числе, например, кассовые документы и книги, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, накладные и авансовые отчеты и другие, должны храниться также 5 лет при условии проведения проверки (ст. 362).

На практике обособить бухгалтерские документы, которые могут храниться четыре, пять или шесть лет, не всегда возможно. Поэтому в бухгалтерии желательно применять в отношении всех документов минимальный срок хранения, равный шести годам (если более длительные сроки не установлены Перечнем).

В отношении срока хранения Книги учета доходов и расходов также необходимо отметить, что на данный документ, кроме сроков, указанных в ст. 401 Перечня (в материале Информация Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Челябинской области от 30 декабря 2010 г. "Вы спрашивали ведущих специалистов управления" обращено внимание на то, что "установлен срок хранения Книг учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (ст. 401) - постоянно"), распространяется общее правило пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ о четырехлетнем сроке хранения данных налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Об этом, например, представители налоговых органов сообщили в материале "Вопрос: Необходимо ли представлять в налоговый орган книгу учета доходов и расходов? В некоторых инспекциях не принимают декларацию по УСНО без копии книги учета доходов и расходов. (Журнал "Налоговый Навигатор", N 17, сентябрь 2010 г.)".

При хранении документов организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", также необходимо учесть такую особенность.

Если организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и получила убыток, то она может перенести его на будущее, то есть в следующих налоговых периодах налоговая база по налогу при УСН может быть уменьшена на размер убытка за прошлые годы (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). При этом перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом п. 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276). В постановлении Президиума ВАС от 24.07.2012 N 3546/12 было отмечено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

В связи с этим организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", следует хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 по делу N А78-111/2012). При этом полагаем, что указанный срок также должен быть увеличен на срок, установленный в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Хранение первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности;

- Энциклопедия решений. Перечень документов ООО, подлежащих хранению.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

14 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) До 1 января 2013 года организации, применяющие УСН, на основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) обязаны были вести учет основных средств (ОС) и нематериальных активов без каких-либо особенностей, т.е. в общем порядке.

Статьей 17 Закона N 129-ФЗ было установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.