Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В общем случае при отчуждении товара на основании возмездной сделки организация должна признать в налоговом учете сумму дохода от реализации, определенную на основании первичных учетных документов, то есть исходя из фактически применяемых цен (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 248, ст.ст. 249, 313 НК РФ). Доход от таких операций может быть уменьшен на стоимость приобретения покупных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из возможных методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара), а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества, формируемые с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В случае, если цена приобретения покупного товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Как видим, глава 25 НК РФ содержит прямые нормы, позволяющие налогоплательщикам учитывать убытки по операциям реализации покупных товаров.

При этом следует учитывать, что расходы, в том числе на приобретение товаров, для целей учета их при расчете подлежащей налогообложению прибыли должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (смотрите, например, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

На наш взгляд, сам по себе факт получения убытка от реализации товаров не может однозначно свидетельствовать о невозможности отражения в налоговом учете затрат на их приобретение. Однако в ситуациях с реализацией товаров по ценам, которые значительно ниже цен их приобретения, велика вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов относительно несоответствия произведенных затрат требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, о чем свидетельствуют материалы арбитражной практики (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-4681/07-С3, ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 N А65-197/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12). Как правило, в таких случаях соответствие произведенных организацией затрат установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям оценивается судом с учетом всей совокупности обстоятельств дела, поэтому организации в данном случае следует аргументировать и документально подтвердить обоснованность реализации товара по цене, которая значительно ниже цены его приобретения.

Кроме того, причиной для доначисления налога на прибыль организации-продавцу в рассматриваемой ситуации может являться и установление факта реализации товаров взаимозависимому по отношению к ней лицу по ценам, не соответствующим рыночным (п.п. 1, 4, 13 ст. 105.3 НК РФ, дополнительно смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2013 N Ф06-8597/13 по делу N А72-11639/2012). Основания и порядок доначисления налогов в таких случаях регулируются нормами раздела V.1 НК РФ.

При доначислении организации налога на прибыль в связи с указанными обстоятельствами она может быть привлечена к ответственности на основании ст.ст. 122, 129.3 НК РФ. Кроме того, в случае образования недоимки на ее сумму будут начислены пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ (п. 1 ст. 75 НК РФ).

НДС

Если местом реализации приобретенных организацией товаров будет признаваться территория РФ (ст. 147 НК РФ), то у нее возникнет объект обложения НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). С учетом положений ст. 105.3 НК РФ полагаем, что при реализации товаров налоговая база по НДС должна определяться исходя из рыночных цен. При этом п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Таким образом, причиной для доначисления НДС организации-продавцу в рассматриваемой ситуации может являться установление факта реализации товаров взаимозависимому по отношению к ней лицу по ценам, не соответствующим рыночным (п.п. 1, 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Основания и порядок доначисления налогов в таких случаях регулируются нормами раздела V.1 НК РФ.

При доначислении организации НДС в связи с указанными обстоятельствами она может быть привлечена к ответственности на основании ст. 129.3 НК РФ. Кроме того, в случае образования недоимки на ее сумму будут начислены пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, вычету подлежат и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для реализации права на применение вычета сумм "таможенного" НДС необходимо выполнение следующих условий:

- ввезенные товары приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);

- у организации имеются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- ввезенные товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Нормы главы 21 НК РФ не ставят возможность применения вычета сумм "таможенного" НДС в зависимость от превышения цен реализации ввезенных в РФ товаров над ценами их приобретения. Следовательно, факт реализации товара по цене ниже цены его приобретения по отдельным сделкам сам по себе не является основанием для отказа в праве на применение налогового вычета (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 N А65-197/2007).

Таким образом, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную на таможне, при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ независимо от цен последующей реализации импортных товаров.

Однако полностью исключать риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в этом случае не следует. Так, специалисты налоговых органов могут попытаться доначислить организации НДС исходя из того, что операция по реализации товаров по ценам, которые значительно ниже цен их приобретения, направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). При этом в постановлении ФАС Уральского округа от 25.01.2012 N Ф09-8953/11 по делу N А07-1422/2011 суд, признавая неправомерным отказ налогоплательщику в вычете и возмещении НДС, отклонил доводы налогового органа о том, что поскольку цены на плодоовощную продукцию, примененные таможенным органом при расчете таможенных платежей, в том числе НДС, значительно превышают цены, примененные налогоплательщиком при расчетах со своими покупателями при реализации товаров на внутреннем рынке на территории РФ, то реализация товаров по заявленным налогоплательщиком ценам не направлена на достижение деловой цели как таковой, не обоснована разумными экономическими признаками, направлена на получение необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, факт реализации товаров по цене ниже таможенной стоимости, продекларированной налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в данном случае не имеет правового значения, поскольку таможенная стоимость применяется исключительно для таможенных целей и не может быть использована в качестве ориентира рыночной цены. Соответственно, она неприменима для исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

17 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.