Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Приобретенное в данном случае здание склада до момента окончания работ по доведению его до состояния, пригодного к использованию, не может учитываться в составе основных средств организации и, соответственно, рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество. При этом организации следует включить данный объект недвижимости в состав основных средств и исчислять налог на имущество с его стоимости по факту завершения всех работ по доведению его до состояния, пригодного для использования, не дожидаясь фактического ввода в эксплуатацию.

Для целей реализации права на применение вычета сумм НДС, предъявленных поставщиком материалов, организация в рассматриваемой ситуации не должна дожидаться ввода здания склада в эксплуатацию - вычет может быть применен в периоде оприходования материалов на счете 10 при выполнении иных необходимых условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Обоснование вывода:

Налог на имущество организаций

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением (наличием) у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество (далее - Налог) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 НК РФ. Исключения, установленные п. 4 ст. 374 НК РФ, на рассматриваемую ситуацию не распространяются.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как следует из приведенных норм, для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуется дожидаться факта начала его использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации - требуется лишь, чтобы объект был предназначен для этих целей (дополнительно смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2012 N Ф08-5468/12 по делу N А32-21999/2011).

К основным средствам относятся в том числе здания и сооружения (п. 5 ПБУ 6/01).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Так, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об объектах основных средств организации производственного назначения предназначен счет 01 "Основные средства". При этом информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, первоначально обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Из этого следует, что актив, отвечающий требованиям п. 4 ПБУ 6/01, включается в состав основных средств только после того, как будет сформирована его первоначальная стоимость и он будет приведен в состояние, пригодное для использования. Следовательно, активы, отвечающие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость которых не сформирована и не доведенные до состояния, пригодного для использования, не подлежат учету в составе объектов основных средств организации и, соответственно, не являются объектом налогообложения по Налогу.

Аналогичной точки зрения придерживаются специалисты финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-05-05-01/55583, от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@), а также судьи (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 08.09.2011 N Ф06-6968/11 по делу N А55-1055/2011, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 N Ф07-4507/11 по делу N А56-60831/2010, ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2011 N Ф03-2515/11 по делу N А73-13550/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/2008-Ф02-2387/2009).

Таким образом, считаем, что приобретенное в данном случае здание склада до момента окончания работ по доведению его до состояния, пригодного к использованию, не может учитываться в составе основных средств организации и, соответственно, рассматриваться в качестве объекта обложения Налогом. При этом организации следует включить данный объект недвижимости в состав основных средств и исчислять Налог с его стоимости по факту завершения всех работ по доведению его до состояния, пригодного для использования, не дожидаясь фактического ввода в эксплуатацию.

В то же время отметим, что из ряда судебных решений вытекает, что обязанность по уплате Налога возникает у налогоплательщика с момента начала использования объектов основных средств в деятельности организации (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 20.08.2013 N Ф05-9609/13 по делу N А41-46795/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2012 N Ф04-3485/12 по делу N А45-15117/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2010 по делу N А32-23603/2009-5/460). Но данную позицию организация должна быть готова отстаивать в суде.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ в общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету предъявленные продавцом суммы НДС при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- от продавца получен счет-фактура, оформленный надлежащим образом;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет на основании соответствующих первичных документов.

Отметим, что каких-либо дополнительных условий для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, нормы главы 21 НК РФ не устанавливают (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Нормы главы 21 НК РФ не раскрывают, что следует понимать под принятием на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Минфин России в письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318 разъяснил, что моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. На основании Инструкции можно сделать вывод, что материалы, приобретенные организацией для доведения приобретенного здания склада до состояния, пригодного для использования, приходуются на счете 10 в корреспонденции с кредитом счета 60. Таким образом, полагаем, что вычет НДС по приобретенным материалам может быть применен после их отражения в бухгалтерском учете по дебету счета 10.

Из буквального толкования п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что возможность принятия к вычету НДС зависит именно от намерения использовать приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в деятельности, облагаемой НДС, а не от факта такого использования. На наш взгляд, в отношении "входного" НДС по материалам, приобретенным организацией в данном случае, возможность применения налогового вычета будет зависеть от предполагаемых направлений использования здания склада (для операций, облагаемых НДС, или нет).

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации не должна дожидаться ввода здания склада в эксплуатацию - вычет НДС, предъявленного поставщиком материалов, может быть применен в периоде оприходования материалов на счете 10 при выполнении иных необходимых условий.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

14 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.