Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Для целей НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ).

На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации можно говорить о возникновении у сотрудника дохода, полученного в натуральной форме, в виде оплаты за него работ по строительству квартиры.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширенному толкованию. Так, в части доходов, связанных с приобретением жилого помещения, не подлежат налогообложению:

- суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (п. 36 ст. 217 НК РФ);

- в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих" (п. 37 ст. 217 НК РФ);

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ);

- доходы в виде следующего имущества, полученного налогоплательщиком в собственность бесплатно: жилое помещение, предоставленное на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"; жилое помещение и (или) земельный участок из государственной или муниципальной собственности в случаях и порядке, установленных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ (п. 41 ст. 217 НК РФ).

Доходы в виде оплаты работнику первоначального взноса и последующих расходов на строительство квартиры в списке не облагаемых НДФЛ доходов не поименованы.

Поэтому доход (экономическая выгода), полученный сотрудником (резидентом РФ) в виде сумм, оплаченных за него работодателем по договору участия в долевом строительстве жилья (или же выданных ему для оплаты), подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Также следует учесть, что не подлежит обложению НДФЛ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, при условии, что данная сумма не превышает 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ). В этой же норме приведены и суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, в размере, не превышающие указанной величины (смотрите также письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-02/55).

Отметим, что понятия "дарение", "подарок" в НК РФ не расшифровано. На основании ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьей 572 ГК РФ установлено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В рассматриваемом случае дарение может быть осуществлено, например, так:

- работодатель (даритель) безвозмездно передает сотруднику (одаряемому) денежные средства (вещь - деньги относятся к категории движимых вещей (ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ) и вполне могут выступать в качестве подарков (письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-01/302)). В этом случае деньги передаются непосредственно сотруднику, а затем он самостоятельно оплачивает расходы, связанные с долевым строительством;

- работодатель (даритель) освобождает своего сотрудника (одаряемого) от его обязанности по уплате платежей по договору участия в долевом строительстве (от имущественной обязанности) перед застройщиком (перед третьим лицом). В этом случае деньги застройщику перечисляет непосредственно работодатель, со своего расчетного счета.

Выбор того или иного варианта никак не повлияет на расчет НДФЛ с сумы подарка. И в том, и в другом случае доход сотрудника, включаемый в налогооблагаемый доход, может быть уменьшен на 4000 руб. Данный лимит (4 000 рублей) считается нарастающим итогом с начала года (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2010 N 20-14/4/135784@). Однако выбранный вариант оформления дарения будет иметь важное значение при решении вопроса о праве сотрудника на имущественный вычет, связанный с покупкой жилья (об этом будет сказано ниже).

Также следует учитывать, что в соответствии нормами ГК РФ (ст. 574, ст. 434, ст. 158 ГК РФ) договор дарения движимого имущества может быть заключен как в письменной, так и в устной форме, за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе (п. 2 ст. 574 ГК РФ):

- дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает три тысячи рублей;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

Поэтому в рассматриваемом случае договор дарения между сотрудником и организацией должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным. Соблюдение письменной формы договора нужно также в целях применения освобождения от уплаты страховых взносов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, в том числе за счет заработной платы.

Что касается права сотрудника на получение сотрудником имущественного вычета, связанного с покупкой жилья, отметим, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ (в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ, в частности, жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них.

В рассматриваемом случае никаких расходов налогоплательщик (сотрудник) не производит, все расходы, связанные со строительством для него жилья, несет организация-работодатель, соответственно, и права на вычет у сотрудника не возникает. Так, п. 5 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц.

Поэтому, если оплата по договору участия в долевом строительстве квартиры будет произведена непосредственно работодателем с его расчетного счета (в качестве плательщика в платежном документе будет выступать организация), права на имущественный вычет, связанного с покупкой жилья, у сотрудника не будет.

Иная ситуация сложится, если работодатель сначала подарит деньги сотруднику, а тот, в свою очередь, произведет расчеты с застройщиком уже от своего имени. Как прямо следует из процитированной выше ст. 572 ГК РФ, в момент дарения право собственности на подаренные деньги перейдет к сотруднику. Соответственно, с застройщиком сотрудник будет рассчитываться уже своими (собственными) средствами, поэтому мы полагаем, что препятствий для получения имущественного вычета не возникнет. Отметим, что нормы НК РФ не ставят возможность получения рассматриваемого имущественного вычета в зависимость от происхождения средств, за счет которых налогоплательщик приобретает жилье (заработная плата, подарок, наследство и т.д.). Не занимаются анализом происхождения этих средств и налоговые органы при принятии решения о предоставлении налогоплательщику права на вычет. Боле того, выделить конкретный вид средств, за счет которых тем или иным лицом приобретено жилье, в принципе невозможно (источниками могут служить одновременно несколько видов доходов, как зарплата, так и, например, подаренные деньги или деньги, полученные от продажи предыдущего жилья).

Страховые взносы

Порядок уплаты страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС установлен Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В соответствии с частью 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

В соответствии с частью 1 ст. 7 объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Обратите внимание, что выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, подлежат обложению страховыми взносами на общих основаниях как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем (письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19).

Не подлежат обложению страховыми взносами только суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19). Как и в случае с НДФЛ, перечень таких выплат и вознаграждений является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Так, не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 13 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Оплата работодателем расходов по строительству жилья за работника в ст. 9 Закона N 212-ФЗ не поименована. В связи с этим можно сделать вывод, что суммы, передаваемые работодателем застройщику по договору участия в долевом строительстве жилья для сотрудника, подлежат обложению страховыми взносами.

В то же время часть 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусматривает, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Договор дарения, в соответствии с гражданским законодательством входит именно в эту категорию договоров (гл. 32 ГК РФ).

Следовательно, если оплата за сотрудника расходов на строительство жилья будет производиться именно в рамках договора дарения, заключенного с сотрудником в письменной форме, объекта обложения страховыми взносами не возникнет (смотрите также письма Минздравсоцразвития от 27.02.2010 N 406-19, ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).

Вместе с тем полагаем, что даже при заключении договора дарения полностью избежать рисков, связанных с не начислением страховых взносов, в рассматриваемом случае нельзя.

В этой связи хотим обратить Ваше внимание на постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2012 N Ф09-4873/12 по делу N А71-11594/2011. В данном постановлении рассмотрена следующая ситуация: предприятие осуществляло выплаты своим работникам в виде возмещения сумм взносов на приобретение квартир по договорам участия в долевом строительстве жилого дома и ежемесячной компенсации расходов на проживание в общежитии предприятия. При этом между предприятием и его работниками были заключены договоры дарения денег, из содержания которых следует, что предприятие обязуется безвозмездно передать одаряемому денежную сумму, а одаряемый обязуется использовать денежные средства в счет погашения договора уступки права или долевого участия в строительстве. Указанные выплаты в виде возмещения сумм взносов на приобретение жилья и ежемесячной компенсации расходов на проживание в общежитии предприятия не были включены предприятием в базу для исчисления страховых взносов, что, по мнению ПФР РФ, повлекло её занижение. Судьи, проанализировав все материалы дела, пришли к выводу, что данные выплаты являются выплатами в рамках трудовых отношений, которые в нарушение требований ст. 7, ст. 8 Закона N 212-ФЗ не были учтены предприятием как объекты обложения страховыми взносами. При этом судьи пояснили следующее: "Если на основании оценки представленных доказательств суд придет к выводу о том, что плательщик для целей обложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей плательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции... То обстоятельство, что в трудовых договорах с работниками спорные выплаты не указаны как элемент заработной платы, не препятствует считать притворными сделки, именуемые страхователем как договоры дарения, поскольку эти выплаты предусмотрены коллективным договором". Отметим, что ВАС РФ согласился с выводами нижестоящих судов по данному делу и не нашел оснований для его передачи в Президиум ВАС РФ (сморите определение ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-11641/12).

Однако при подготовке ответа на данный вопрос нам встретилось и судебное решение с противоположным выводом. Речь идет о постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2013 N 11АП-15476/13, где рассматривалась следующая ситуация: предприятием с работниками были заключены договоры купли-продажи квартир с рассрочкой платежа и договоры беспроцентного целевого займа на покупку жилья, переданных впоследствии в собственность работников в соответствии с передаточными актами. Впоследствии с работниками были заключены договоры дарения, на основании которых было произведено с работников списание оставшейся части долга по указанным договорам купли-продажи квартир. Судьи, проанализировав материалы дела, пришли к выводу, что в данном случае, вопреки доводам органа Пенсионного фонда РФ, сумма прощенного долга по указанным договорам купли-продажи не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения работнику предприятия на основании трудового договора. Поэтому предприятие правомерно не включило в базу для начисления страховых взносов сумму прощенного долга (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 N Ф06-6886/13 по делу N А65-30561/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2013 N 11АП-6303/13, от 30.04.2013 N 11АП-4755/13).

Таким образом, мы видим, что вопрос о правомерности неначисления страховых взносов работникам предприятия решается судами исходя из совокупной оценки конкретных обстоятельств того или иного дела, с учетом анализа конкретных доказательств и документов, представленных сторонами. В общем случае выплаты по договору дарения страховыми обложению страховыми взносами не подлежат. Однако, если при проведении проверки контролирующие органы посчитают, что договор дарения является фиктивным и служит для "прикрытия" выплат, по сути, производимых в рамках трудовых отношений (например, деньги выплачиваются вместо зарплаты), то не исключено, что свою позицию они смогут отстоять и в суде.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Исчисление и уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - взносы от НС и ПЗ) производятся в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Исключением являются только суммы, указанные в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, которые взносами от НС и ПЗ не облагаются. Этот перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Подпунктом 14 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Оплата работодателями за сотрудников расходов на строительство жилья в данном перечне не поименована.

Однако так же, как и в случае начисления страховых взносов по Закону N 212-ФЗ, избежать начисления страховых взносов от НС и ПЗ в данной ситуации, на наш взгляд, поможет оформление этих выплат договором дарения (гражданско-правовым договором). В этом случае, обязанность по исчислению взносов возникнет, только если такая обязанность будет прямо установлена самим договором (смотрите вышеприведенный п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

В то же время мы полагаем, что при принятии решения о начислении (неначислении) взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с указанных сумм стоит следовать той же логике, что и в отношении страховых взносов, уплачиваемых в силу Закона N 212-ФЗ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

24 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.