Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

На первый взгляд различные талоны (например на питание) или жетоны (как в рассматриваемом случае), выдаваемые или реализуемые отдыхающим (клиентам) и дающие последним право на получение определенных услуг, имеют признаки денежных документов. Вместе с тем обратимся к положениям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция).

Так, Инструкцией предусмотрено, что на субсчете 50-3 "Денежные документы" к балансовому счету 50 "Касса" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на их приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

Перечисленные в Инструкции документы (учитываемые на субсчете 50-3) отражаются в составе активов в оценке, исходя из расходов, понесенных организацией на их приобретение, и обуславливают некоторые права организации в отношении товаров, работ, услуг сторонних юридических лиц. Фактически денежные документы подтверждают предварительную оплату организацией указанных товаров, работ, услуг. К таким же денежным документам могут быть отнесены, скажем, талоны на бензин, подтверждающие оплату топлива и дающие право на получение оплаченного топлива. Эмитентами указанных денежных документов являются сторонние юридические лица.

В отношении же жетонов, напротив, сама организация является их эмитентом и для самой организации они могут представлять ценность только в сумме затрат на их изготовление. Уплаченная организацией цена за жетоны не обуславливает никаких ее прав во взаимоотношениях со сторонними организациями. С другой стороны, для клиента (отдыхающего) жетон является документом, подтверждающим произведенную им оплату, и удостоверяет его (клиента) право на определенные услуги организации. Иными словами, жетон для самой организации лишь идентифицирует обратившееся лицо как потребителя, уже оплатившего товар или услугу. Таким образом, жетоны для организации-эмитента не являются денежными документами.

Вместе с тем жетоны имеют определенный номинал, который, однако, не может учитываться в составе собственных активов организации, поскольку не соответствует реальной стоимости жетонов для самой организации-эмитента. По нашему мнению, учет жетонов по номиналу следует организовать за балансом, в порядке, предусмотренном для учета, скажем, бланков строгой отчетности (далее - БСО).

Согласно Инструкции для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.) предназначен счет 006 "Бланки строгой отчетности". Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 в условной оценке. Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду БСО и местам их хранения.

В качестве условной оценки жетонов (по аналогии с БСО) логично было бы принять их номинальную стоимость.

Прежде всего, жетоны следует принять к учету в качестве материально-производственных запасов, предназначенных к использованию для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При этом, на наш взгляд, нелишним будет разработать и утвердить особый порядок учета в отношении жетонов, руководствуясь, в частности, положениями п.п. 3, 44, 107, 108, 114 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

Поскольку жетон продается не сам по себе, а лишь как "документ", подтверждающий предоплату услуг в сумме номинала, он не является товаром и учитывать жетоны на счете 41 нецелесообразно. Таким образом, жетоны следует принять к учету по цене их изготовления (за минусом НДС) и отразить на балансе организации по дебету счета 10 "Материально-производственные запасы" в корреспонденции со счетом учета расчетов по соответствующему поставщику - по кредиту счетов 60 или 76. Поскольку жетоны будут использоваться исключительно при оказании услуг, облагаемых НДС, предъявленную поставщиком сумму НДС организация вправе принять к вычету на момент принятия на баланс изготовленных по ее заказу жетонов (при наличии соответствующего счета-фактуры).

Одновременно номинальная стоимость жетонов (условная оценка) может быть отражена простой записью по дебету, например, счета 006, субсчет "Жетоны на складе". Отметим, однако, что данной записи может и не быть, если организация примет решение, что нет необходимости учитывать номинал жетонов, которые еще не списаны на нужды производства и управления и учитываются на балансе по стоимости изготовления.

Допускаем, что не вся партия заказанных и проступивших в организацию жетонов будет сразу пущена в оборот. Полагаем, что нелишним будет оформить выпуск в оборот определенного количества жетонов соответствующим приказом руководителя организации. Соответственно, стоимость выпущенных в оборот жетонов списывается проводками:

Дебет 20 Кредит 10

- учетная стоимость выпущенных в оборот жетонов учтена в составе расходов;

Кредит 006, субсчет "Жетоны на складе"

- простой записью уменьшается номинальная стоимость складских запасов жетонов;

Дебет 006, субсчет "Жетоны в обороте"

- простой записью отражена номинальная стоимость жетонов, распределенных по распространителям, в разрезе материально-ответственных лиц.

Как мы отметили выше, сами жетоны не являются товаром и означают лишь предоплату услуг, которые будут оказаны в последующем. Одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является факт перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или факт принятия работы заказчиком, факт оказания ему услуги. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий признания выручки, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Напомним, с суммы полученной предоплаты организация должна начислить (исчислить) к уплате в бюджет соответствующую сумму НДС, определяемую по расчетной налоговой ставке. Налоговая база в этом случае определяется как сумма полученной предоплаты, включая сумму налога (абзац второй п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Для примера, введем в предлагаемую схему проводок к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты за услуги" и субсчет "Авансы полученные". Таким образом, при реализации жетона на основании отчетов распространителей жетонов в учете подлежит отражению полученная предоплата:

Дебет 50 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- получена сумма предоплаты;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

- начислен в бюджет НДС с полученной предоплаты.

На основании отчетов персонала, непосредственно занятого оказанием услуг клиентам и сдающего жетоны (с периодичностью в соответствии с внутренними правилами документооборота организации), в учете отражается выручка от реализации оказанных услуг в размере, равном номиналу сданных таким персоналом жетонов:

Дебет 62, субсчет "Расчеты за услуги" Кредит 90

- отражена дебиторская задолженность по оказанным клиентам (отдыхающим) услугам;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с фактически оказанных услуг.

Соответственно, начисленный при продаже жетонов НДС с полученной предоплаты принимается к вычету на дату оказания услуг на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов".

В дальнейшем сопоставляются (если это предусмотрено внутренним порядком документооборота) отчеты распространителей жетонов и персонала, занятого непосредственным оказанием услуг. Соответственно, дебиторская задолженность клиентов "закрывается" суммой предоплаты, полученной при продаже (распространении) жетонов:

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты за услуги".

В отношении возврата клиентами (отдыхающими) не использованных жетонов отметим следующее. С точки зрения действующих норм бухгалтерского учета возврат жетонов организации и, соответственно, денежных средств организацией клиенту не признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Поэтому сторнировочные записи, полагаем, в этой ситуации неуместны, а возврат жетонов организации и денег клиенту можно отразить проводкой:

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 50.

Суммы НДС, начисленные ранее с полученной предоплаты, могут быть приняты к вычету на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

24 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.