Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Налоговая декларация по УСН

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что для организации, реорганизованной до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Учитывая приведенные нормы, если в рассматриваемой ситуации запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица будет внесена 01.08.2014, полагаем, что по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в отношении которого налоговый период установлен как календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 01.01.2014 до 01.08.2014 (либо по 31.07.2014 включительно) (смотрите письмо ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@).

В НК РФ не определены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Как разъясняют специалисты Минфина России и налоговых органов, учитывая положения п. 3 ст. 55 НК РФ, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (смотрите письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477, от 13.04.2007 N 03-11-04/2/101, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.23, п. 7 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики (организации), применяющие УСН, представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации только по итогам налогового периода (календарного года), а также уплачивают налог по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, налоговая декларация по УСН за 2014 год должна быть представлена налогоплательщиком, а также налог за 2014 год должен быть уплачен не позднее 31 марта 2015 года.

В то же время хотим обратить внимание, что в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности. А согласно п. 2 ст. 346.23 НК РФ такой налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась УСН.

При этом под прекращением предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщиком применялся данный специальный налоговый режим, следует понимать все виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась УСН (письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123). Получается, что ситуация прекращения деятельности, облагаемой по УСН, имеет место в том числе и по причине прекращения деятельности присоединяемой организации (ведь в этом случае речь также идет о полном прекращении всех видов деятельности налогоплательщика, облагаемых УСН). Отметим, что названная норма вступила в силу с 01.01.2013 (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Учитывая данные нормы НК РФ, а также исходя из того, что при присоединении организаций присоединенное юридическое лицо прекращает свою деятельность с момента внесения записи ЕГРЮЛ (в нашем случае - с 01.08.2014), в отношении которой применялась УСН, мы полагаем, что присоединяемой организации следует представить налоговую декларацию по УСН за 2014 год и уплатить налог, подлежащий уплате за налоговый период с 01.01.2014 по 31.07.2014 (включительно), не позднее 25-го августа 2014 года (п. 2 ст. 346.23 НК РФ, п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Если присоединенная организация не представит налоговую декларацию по УСН за 2014 год и не уплатит налог, подлежащий уплате за период с 01.01.2014 по 31.07.2014, то за присоединенную организацию это обязан сделать правопреемник, несмотря на то, что он применяет общий режим налогообложения, а не УСН. При этом налоговые органы рекомендуют в декларации за последний налоговый период по присоединенной организации указывать ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульном листе декларации указывать наименование организации, за которую она представляется, код налогового периода "50", отчетный год (в нашем случае - 2014 год). В разделе 1 декларации указывается код ОКАТО того субъекта Российской Федерации, на территории которого находилась присоединенная организация (смотрите письмо ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, а также письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191). Здесь же отметим, что первое из указанных писем было издано уже после введения нормы п. 8 ст. 346.13 НК РФ (повторим, она вступила в силу с 1 января 2013 года), но касалось ситуации, сложившейся до ее вступления в силу. Относительно сроков подачи декларации по УСН правопреемником в нем было сказано следующее: "если реорганизация юридического лица путем присоединения произошла 01.03.2012, то реорганизованная организация (правопреемник) обязана представить в установленном порядке за присоединенную организацию.... за январь - февраль (последний налоговый период) 2012 года - не позднее 31 марта 2013 года". Однако такие разъяснения могли быть изданы с учетом того, что поскольку норма п. 8 ст. 346.13 НК РФ не имеет обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ), то применять ее следует только в случае, если прекращение предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, имеет место после 01.01.2013. А как мы видим, в письме рассмотрена ситуация реорганизации в 2012 году, до начала действия рассматриваемой нормы. Разъяснений официальных органов, касающихся применения нормы п. 8 ст. 346.13 НК РФ в ситуации реорганизации организации, нами не обнаружено.

В то же время специалисты считают, что порядок, представленный в письме ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, применим и к ситуации реорганизации после 2013 года (смотрите материал "Налоговая декларация при УСНО за 2013 год (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)". Если придерживаться этой точки зрения, то декларацию по УСН за присоединенную организацию правопреемник может подать не позднее 31 марта 2015 года.

Заметим, что в любом случае авансовые платежи по налогу на УСН за полугодие 2014 года присоединенная организация (или ее правопреемник) должна уплатить не позднее 25.07.2014 (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов в ситуациях, когда правопреемник и присоединяемая организации применяют разные режимы налогообложения, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

НДФЛ

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Согласно официальным разъяснениям исполнение обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица неправомерно. Реорганизуемая (присоединенная) организация обязана представить сведения о доходах физических лиц (по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) за период времени от начала года до дня завершения ей реорганизации (смотрите письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-06/8-173, ФНС России от 26.10.2011 N ЕД-4-3/17827@, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191). Как разъяснили московские налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191, реорганизованное юридическое лицо обязано представить сведения о доходах физических лиц до момента прекращения своей деятельности (смотрите также материал Вопрос: Наша организация ликвидируется в форме присоединения к другой организации. Нужно ли представлять сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ? (официальный сайт УФНС РФ по Воронежской области, раздел "Помощь налогоплательщику", август 2012 г.), п. 5 письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229).

Отчетность в Пенсионный фонд РФ по персонифицированному учету

В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", п. 37 Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.2009 N 987н, в случае реорганизации страхователя - юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу он представляет сведения об уволенных работниках не позднее дня представления в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов для внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

То есть присоединяемая организация должна представить в Пенсионный фонд РФ сведения персонифицированного учета об уволенных работниках не позднее дня представления документов для внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности.

Вместе с тем Федеральным законом от 28.12.2013 N 421-ФЗ в абзац двенадцатый п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2014 года. В соответствии с новой редакцией сведения персонифицированного учета организации должны представлять в составе расчета по форме РСВ-1 ПФР в виде отдельного раздела 6. В связи с этим неясно, каким образом должна действовать присоединяемая организация (например, существует ли у ПФР техническая возможность принять сведения персонифицированного учета именно по уволенным в связи с реорганизацией работникам без составления присоединяемой организацией расчета РСВ-1 ПФР, или же такой расчет должен быть представлен с включением в него только данных по уволенным работникам). Также не вполне понятно, как должен действовать правопреемник в такой ситуации (следует ли "присоединившей" организации представлять сведения персонифицированного учета за последний отчетный период с учетом уволенных присоединяемой организацией работников или без их учета).

К сожалению, каких-либо разъяснений ПФР по сложившейся ситуации нам обнаружить не удалось. Поэтому в отношении порядка действий в такой ситуации мы рекомендуем организации обратиться за разъяснениями в ПФР. Так, согласно ст. 16 Закона N 27-ФЗ органы Пенсионного фонда РФ обязаны, в частности, разъяснять застрахованным лицам и страхователям их права и обязанности, технологию индивидуального (персонифицированного) учета, порядок заполнения форм и представления сведений.

Отчетность по страховым взносам

В случае реорганизации плательщика страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов (часть 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) в случае реорганизации страхователя (юридического лица) его обязанности по сдаче отчетности и уплате страховых взносов переходят к его правопреемнику.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации мы полагаем, что отчетность в ПФР и ФСС РФ за присоединенную организацию должна представить организация-правопреемник в сроки, установленные частью 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ, для представления расчетов за девять месяцев 2014 года. При этом следует иметь в виду, что в силу части 4 ст. 10 Закона N 212-ФЗ последним расчетным периодом по страховым взносам для присоединенной организации является период с начала календарного года, в котором произошла реорганизация, до дня завершения реорганизации (смотрите постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7092/14 по делу N А40-147670/2013, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 N 09АП-8136/14, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2012 N 06АП-3804/12).

Следовательно, согласно нормам в рассматриваемой ситуации правопреемник должен представить за присоединенную организацию расчеты за расчетный период с 01.01.2014 по 31.07.2014:

в ФСС РФ - не позднее 15 октября 2014 года;

в ПФР - не позднее 17 ноября 2014 года.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;

- Энциклопедия решений. Уплата налогов при реорганизации юридического лица;

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата страховых взносов при ликвидации, реорганизации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

28 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.