Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: 

В рассматриваемой ситуации включение задолженности банка в резерв по сомнительным долгам вызовет споры с налоговыми органами. При этом шансы отстоять свою позицию в суде организации будет сложно.

 

Обоснование вывода: 

Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном ст. 15 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) (ч. 1 ст. 13 Закона N 395-1).

Банк России может (а в ряде случаев должен) отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, указанным в ч. 1, 2 ст. 20 Закона N 395-1. 

С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва указанной лицензии (п. 1 ч. 9 ст. 20 Закон N 395-1).

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства. Определение о завершении конкурсного производства подлежит немедленному исполнению (п. 1 ст. 50.44 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закона N 40-ФЗ)). 

Ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация - прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 3 ст. 50.44 Закона N 40-ФЗ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). 

 

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств этого резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Согласно с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). 

При этом в соответствии п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствие с нормами ст.ст. 271-273 НК РФ налогоплательщики применяют один из методов учёта доходов и расходов: 

- метод начисления;

- кассовый метод. 

Отметим, что организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, включают в доходы, подлежащие налогообложению, в том числе и такие суммы дебиторской задолженности, которые либо не будут погашены вовсе, либо будут погашены с нарушением сроков исполнения обязательств, установленных договором. При этом согласно методу начисления налог на прибыль должен быть уплачен по итогам отчетного (налогового) периода независимо от того, поступила ли оплата за реализованные товары (работы, услуги).

В рассматриваемой ситуации имеет место задолженность, связанная не с поступлением оплаты за реализованные товары (работы, услуги), а с распоряжением денежными средствами, поступившими на расчётный счёт от покупателей. 

Полагаем, что в данной ситуации с большой долей вероятности контролирующие органы будут против учёта сумм на расчётном счёте, которые налогоплательщик не может получить, именно в составе сомнительных долгов, и соответственно, включения их в резерв по сомнительным долгам.

Так, согласно позиции, высказанной Г.Г. Лалаевым, советником государственной гражданской службы РФ 2-го класса, дебиторская задолженность банка, возникшая вследствие отзыва у него лицензии, никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, установленное п. 1 ст. 266 НК РФ условие признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка, возникшей вследствие отзыва у него лицензии (Вопрос: У обслуживающего организацию банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций. На расчетном счете организации остались денежные средства в размере 275 000 руб. В каком порядке учитывается подобная задолженность банка при налогообложении прибыли? Нужно ли организации, применяющей метод начисления, создавать для налогового учета резерв по сомнительным долгам для списания дебиторской задолженности банка? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2014 г.). 

Вместе с тем на основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

1) истек установленный срок исковой давности; 

2) обязательство прекращено вследствие, в том числе:

- невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); 

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ). 

С 01.01.2013 в силу абзацев 2-4 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; 

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, в общем случае долги, которые признаются безнадежными, включаются в состав внереализационных расходов (если организация вправе была включить долги в резерв, то безнадежные долги списываются за счет этого резерва. В состав внереализационных расходов также включается сумма превышения безнадежных долгов над резервом). 

Согласно официальной позиции Минфина России и налоговых органов организация вправе признать задолженность банка безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании выписки из ЕГРЮЛ, подтверждающей ликвидацию кредитной организации (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39363, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109658@, от 03.02.2009 N 16-15/008610, от 27.12.2007 N 20-12/124748).

В связи с тем, что в ряде случаев процедура банкротства затягивается на время, превышающее три года, возникает вопрос о возможности списать задолженность по истечении установленный срока исковой давности. 

По мнению Минфина России, безнадёжные долги могут быть учтены во внереализационных расходах не ранее срока завершения конкурсного производства (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380). При этом факт истечения срока исковой давности при этом значения не имеет. К подобному решению пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу N А40-60565/11-99-267, определении от 09.07.2010 N ВАС-9179/10 по делу N А40-34185/09-112.

Отметим, что в судебной практике имеют место решения в пользу налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12463-07 было отмечено, что, если по долгу, числящемуся за предприятием-банкротом, истек срок исковой давности, его можно списать независимо от того, на какой стадии рассмотрения находится дело о несостоятельности этого должника. При этом порядок применения исковой давности при проведении процедур банкротства должника не затрагивает права кредитора на списание дебиторской задолженности по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 2 ст. 266 НК РФ, а именно признанию долга безнадежным в силу истечения срока исковой давности. Из норм ст.ст. 252, 265, 266 НК РФ не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным. В связи с чем факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. При этом приняты во внимание то обстоятельство, что при списании долга в связи с истечением срока исковой давности налогоплательщику не требуется доказывать, что он принимал какие-либо меры по взысканию задолженности, а также письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, из которого следует, что о дате признания этих расходов для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из которого датой отнесения сумм убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

А в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.11.2007) было указано следующее: норма налогового законодательства (ст. 266 НК РФ) предусматривает, как одно из самостоятельных оснований для признания долгов безнадежными, истечение срока исковой давности. Суд установил обстоятельства начала течения срока исковой давности и его окончания исходя из имеющихся в материалах дела документов, в числе которых - договор между обществом и банком, акт сверки о задолженности; доказательства оплаты контрагентом суммы задолженности согласно платежному поручению. Выводы нижестоящего суда соответствуют правовым нормам п. 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, следовательно, нет оснований для отмены судебных актов в рассмотренной части о неправомерном доначислении налога на прибыль, пеней и применения налоговой санкции. 

Ответ подготовил: 

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ 

Графкин Олег  

Контроль качества ответа: 

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ  

Королева Елена  

28 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.