Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Под инвентарным объектом основных средств понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенных для определенной работы.

Конкретные правила определения состава одного инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (далее - ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Согласно ОКОФ в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании), внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий либо от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Электропроводка и внутренние телефонные и сигнализационные сети входят в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (вместе с ящиком и муфтами) или проходных втулок (включая втулки).

Таким образом, внутренние инженерные коммуникации (инженерные сети - электросеть с оборудованием, теплосеть с оборудованием, водопровод, канализация), обеспечивающие эксплуатационные характеристики здания (предназначенные только для эксплуатации здания), не могут функционировать отдельно от здания, и, соответственно, должны учитываться вместе со зданием в составе единого инвентарного объекта (включаться в его первоначальную стоимость).

Поскольку внутренние коммуникационные сети предназначены для обеспечения эксплуатации здания и не могут функционировать вне здания, то право собственности на само здание, зарегистрированное в порядке, установленном ст. 223 ГК РФ, закрепляет право собственности его владельца и на инженерные коммуникации, расположенные в границах здания.

Наружные сети (электрические, тепловые, канализация и т.п.) согласно ОКОФ в состав здания не входят.

В то же время в письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 разъясняется, что под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно (смотрите также письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57). В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

На основании изложенного для учета актива (в частности коммуникационных сетей) в качестве самостоятельного объекта должны выполняться следующие условия:

- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;

- возможность использования актива вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;

- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования здания в целом.

Исходя из информации, содержащейся в вопросе, рассматриваемые коммуникационные сети, на наш взгляд, не соответствуют приведенным критериям. Данные коммуникации связаны со зданием (выходят из здания), являются неотъемлемой частью функционирования здания в целом и не предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций вне здания (организация не предполагает их самостоятельную эксплуатацию без здания). То есть данные инженерные коммуникации были приобретены организацией только с целью эксплуатации самого здания (их эксплуатирование непосредственно связано с эксплуатацией самого здания). Полагаем, что получение технического паспорта на инженерные сети (присвоение инвентарного и кадастрового номера) необходимо для осуществления государственной регистрации указанных объектов (наличие технического паспорта и государственной регистрации определяет собственника данных объектов).

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2013 N Ф04-1403/13 по делу N А45-21180/2012 суд указал, что ливневая канализация и водовод связаны со зданием рынка, имеют вспомогательное назначение в целях обеспечения требований безопасности и соблюдения санитарных правил и норм и не могут эксплуатироваться отдельно от здания рынка. Из анализа норм статьей 134, 135 ГК РФ суд пришел к выводу, что ливневая канализация, водовод и здание образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению (рассматриваются как одна вещь). Приобретая на праве собственности здание, истец автоматически приобрел право собственности на все обслуживающие это здание инженерные системы, в том числе на водовод и ливневую канализацию.

На основании изложенного рассматриваемые коммуникационные сети (в том числе и внешние), на наш взгляд, должны учитываться в составе самого здания (в составе единого инвентарного объекта), а не в качестве самостоятельных объектов. Тем более при приобретении объектов недвижимости в документах поставщика (договоре купли-продажи, счете-фактуре) данные сети не были указаны в перечне передаваемого имущества в качестве отдельных объектов (коммуникационные сети отдельной строкой не выделены, их стоимость отдельно не указана). То есть полагаем, что в данном случае при приобретении недвижимости в стоимость здания (400 000 руб.) уже была включена стоимость как внутренних, так и внешних инженерных сетей.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим полагаем, что в данном случае и в налоговом учете стоимость коммуникаций (как внутренних, так и внешних), без которых эксплуатация здания невозможна, должна быть учтена при формировании первоначальной стоимости самого здания (тем более их стоимость в документах от поставщика не указана отдельно от стоимости передаваемого здания).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Каких-либо иных случаев для изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает. Поскольку в рассматриваемой ситуации здание уже введено в эксплуатацию (его первоначальная стоимость, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете уже сформирована, объект принят к учету на 01 счет), то полагаем, что затраты на оформление технического паспорта на инженерные сети могут быть единовременно учтены в составе расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (для увеличения первоначальной стоимости здания на сумму указанных расходов оснований нет).

Отметим, что данный вывод является нашим экспертным мнением. Не исключено, что у контролирующих органов может быть иная позиция по данному вопросу. Окончательную точку при возникновении споров с налоговыми органами может поставить только суд исходя из анализа представленных организацией документов и учета все фактических обстоятельств данной операции по приобретению недвижимости.

Вместе с тем напомним, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При наличии разъяснений, адресованных именно Вашей организации, организация может быть освобождена от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Если организация все же примет решение учитывать данные инженерные сети в качестве отдельных самостоятельных объектов, то ей необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

То есть наружные инженерные сети могут быть учтены и в качестве отдельных самостоятельных объектов (сооружений).

Кроме того, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац 2 п. 6 ПБУ 6/01). Поскольку ПБУ 6/01 не разъясняет, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно, то полагаем, что критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

По мнению финансового ведомства (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203), наличие в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, разных сроков амортизации и отнесение имущества к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов.

Так, например, теплосеть включена в пятую амортизационную группу (свыше 7 лет до 10 лет включительно), линия электропередач - четвертая (от 5 до 7 лет), шестая группа (от 10 до 15 лет), канализация - 7 (от 15 до 20 лет) и 9 группа (от 25 до 30 лет). В свою очередь, здания с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями относятся к десятой амортизационной группе (свыше 30 лет). Полагаем, что такие отличия в сроке полезного использования можно признать существенными, что позволяет организации учесть инженерные сети в качестве самостоятельных инвентарных объектов либо в составе объектов основных средств (при соблюдении всех критериев отнесения объектов к основным средствам, установленным ПБУ 6/01), либо в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ), если указанные критерии не соблюдены.

По аналогии с бухгалтерским учетом инженерные сети для целей налогового учета также могут рассматриваться как самостоятельные объекты амортизируемого имущества (при соблюдении критериев, установленных ст. 256 НК РФ) либо могут быть учтены в составе МПЗ (ст. 254 НК РФ), если критерии ст. 256 НК РФ не соблюдены.

При этом, если учитывать рассматриваемые коммуникации в качестве отдельных самостоятельных объектов, то, поскольку в документах поставщика они не указаны (их стоимость не выделена из стоимости здания), полагаем, что данное имущество следует считать полученным на безвозмездной основе. И соответственно, определять его стоимость необходимо исходя из рыночной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 10 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" (далее - ПБУ 5/01), п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 254 НК РФ). В налоговом учете рыночная стоимость определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

В таком случае расходы на оформление технического паспорта будут участвовать при формировании стоимости отдельно учитываемых объектов инженерных сетей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

30 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.