Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Пунктом 1 ст. 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В силу ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Из вышеизложенного следует, что при заключении договоров с операторами организация-агент может устанавливать любой размер агентского вознаграждения. Вместе с тем в данной ситуации также необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Деятельность агента по выполнению поручения принципала является для целей налогообложения услугой (письма Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/343, УМНС по г. Москве от 11.01.2002 N 26-12/1588, от 03.01.2002 N 26-12/473). Сумма агентского вознаграждения облагается НДС и налогом на прибыль в общем порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При этом п. 1 ст. 40 НК РФ указывает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Вместе с тем при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы согласно п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, между взаимозависимыми лицами, а также в случае отклонения цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги) (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, формально НК РФ дает право налоговым органам при установлении факта отклонения цен более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени проверить правильность применения цен по сделке.

Следует отметить, что НК РФ не определены понятия "идентичные услуги" и "однородные услуги". По мнению Минфина России, идентичными могут признаваться услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными - услуги, имеющие сходные характеристики, выявленные, в частности, при оценке предметов договоров и их условий (письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-04-08/12).

В свою очередь, непродолжительным периодом времени, по мнению Минфина России, может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг (письма от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312, от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190).

Если в рассматриваемой ситуации объем и наименование оказываемых агентом услуг идентичны, права и обязанности сторон, а также прочие условия аналогичны, а стоимость оказываемых услуг и размер агентского вознаграждения варьируются в зависимости от контрагента (оператора), то можно говорить о том, что в рассматриваемой ситуации оказываются аналогичные услуги, цена которых существенно различается.

Следовательно, если налоговый орган докажет, что применяемая агентом цена на его услуги отклоняется от рыночной в течение непродолжительного периода времени более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени, и вынесет мотивированное решение, то с агента могут быть взысканы налог и пени (сказанное справедливо в случае занижения цены, перерасчет налоговых обязательств у продавца в случае завышения агентского вознаграждения вряд ли заинтересует налоговых органов, налоговые последствия могут возникнуть у покупателя, у которого расходы в виде агентского вознаграждения окажутся завышенными).

При этом, чтобы обосновать занижение налоговой базы по какому-либо налогу и доначислить налог, налоговым органам придется определить рыночную цену, с которой необходимо сравнить цену продажи. Только после этого они могут признать налоговую базу заниженной и рассчитать отклонение.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Подобное мнение высказал также и Минфин России в письме от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 отметил, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

В определении КС РФ от 04.12.2003 N 442-О суд указал, что в соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Наличие судебной практики свидетельствует о том, что налоговые органы, в целях осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, предъявляют претензии к размеру установленного сторонами агентского (комиссионного) вознаграждения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2008 N А05-6429/2007, от 04.03.2008 N А13-11157/2006, от 12.03.2007 N А56-16122/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3856/2009(9737-А46-15)). Однако в спорах, по которым вынесены перечисленные судебные решения, налоговым органам не удалось доказать рыночную стоимость агентских услуг, соответственно, налоговая инспекция безосновательно проверила цены по сделкам и пересчитала налоговые обязательства их сторон.

В заключение также отметим, что из анализа арбитражной практики следует, что большинство дел по ст. 40 НК РФ "разваливается" из-за того, что суд не признает цены, которые приводят в расчетах налоговые органы, рыночными. Кроме того, суды признают действия налоговых органов, которые при определении рыночной цены используют информацию из неофициальных источников, противоречащими налоговому законодательству.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена