Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Понятие "неустойка" закреплено в ст. 330 ГК РФ. Так, п. 1 ст. 330 ГК РФ установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

1. Налоговый учет

1.1 Доход в виде присужденной судом неустойки

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам налогоплательщика в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок налогового учета таких доходов конкретизирован в ст. 317 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что при определении внереализационных доходов, в том числе в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Организации, применяющие метод начисления в целях признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций, для определения даты получения доходов должны руководствоваться положениями ст. 271 НК РФ. Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ при этом четко установлено, что по доходам в том числе в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда*(1).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации на момент вступления в силу решения суда у организации возникает обязанность отразить в учете внереализационный доход. Положений, позволяющих организации этого не делать, нормы НК РФ не содержат.

В дальнейшем сторонами принимается решение о заключении мирового соглашения, которым фактически предусмотрено прощение должнику суммы, имеющейся у него задолженности по уплате неустойки.

На наш взгляд, отражение в учете начисления суммы присужденной судом неустойки и дальнейшее прощение данного долга следует рассматривать как две различные хозяйственные операции, которые, по сути, ни коим образом друг с другом не связаны.

1.2. Прощение присужденной судом неустойки

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты Минфина России также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако данная норма в рассматриваемой ситуации не подлежит применению, поскольку списываемая задолженность не является безнадежным долгом в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ.

Иных норм, прямо позволяющих учитывать в налоговом учете суммы списанной дебиторской задолженности, глава 25 НК РФ не содержит.

В то же время следует учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

При этом нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного контрагенту долга.

Однако, по мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщик не имеет права учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ допускает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной покупателю задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10, далее - Постановление N 2833/10). Так, по мнению судей, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение, по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (дополнительно смотрите п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Следует обратить внимание, что ФНС России письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направила для использования в работе обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, в п. 18 которого приведены и выводы, содержащиеся в Постановлении N 2833/10. Кроме того, финансовое ведомство разъяснило, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведено для сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

Подытожить сказанное поможет письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617, где разъяснения даны по вопросу признания в составе расходов для целей налогообложения сумм дебиторской задолженности, списанной в результате заключения с должником мирового соглашения. Со ссылкой на Постановление N 2833/10 сообщено, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения. Сказанное позволяет придти к заключению, что при отсутствии коммерческого интереса при оформлении соглашения о прощении долга расходы могут быть расценены как не признаваемые при налогообложении на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, так как в рассматриваемой ситуации у организации-кредитора имеются доказательства направленности ее действий по прощению задолженности на получение дохода она может учесть сумму дебиторской задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.

Учитывая п. 1 ст. 272 НК РФ, полагаем, что при применении метода начисления датой осуществления расхода в виде сумм списанной дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата подписания сторонами соглашения о прощении долга.

2. Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами организации в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99). Согласно абзацу третьему п. 16 ПБУ 9/99 данные поступления признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником.

Штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика, соответственно, по статьям дебиторов или кредиторов (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае на дату вынесения судебного решения в бухгалтерском учете следует признать прочий доход в виде присужденной судом суммы неустойки.

Для учета расчетов по претензиям Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием к нему отдельного субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям". На выделенном субсчете аналитический учет ведется по каждому контрагенту и отдельным претензиям.

В учете делаются записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена сумма неустойки, подлежащая взысканию.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) сумма прощенного долга включается в состав прочих расходов. Учитывая тот факт, что при применении метода начисления в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99), в данном случае сумму прощенного долга следует отразить в составе прочих расходов на дату подписания сторонами мирового соглашения.

В учете при этом делается запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- списана сумма прощенной задолженности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

14 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что в отношении применения норм ст.ст. 271 и 317 НК РФ следует руководствоваться, прежде всего, правовой позицией ВАС РФ, изложенная в решении ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, где судьи указали буквально следующее. Анализ норм главы 25 НК РФ в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями ст. 317 НК РФ, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств.

Условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, определенно установлены в ст.ст. 250 и 271 НК РФ.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Аналогично в главе 25 НК РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Тогда как применительно к ст. 317 НК РФ налоговый учет заключается в отражении в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора.

Иными словами, согласно позиции ВАС РФ, ст. 317 НК РФ не определяет порядок (дату) признания доходов в виде штрафов, пеней и т.п. на дату, определяемую условиями договоров в целях непосредственно исчисления налога на прибыль (с отражением в налоговой декларации), а только для целей налогового учета.

Отметим, что в арбитражной практике последних лет судебные споры налогоплательщиков с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу отсутствуют. На наш взгляд, это свидетельствует о том, что налоговые органы не находят в настоящее время оснований для доначисления налога на прибыль на сумму неполученных и непризнанных штрафных санкций.