Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Пунктом 70 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), определено, что земля относится к непроизведенным активам и учитывается на счете 103 00 "Непроизведенные активы". Однако в бухгалтерском учете данные активы отражаются только в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот (п. 71 Инструкции N 157н).

Под вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, является:

- приобретение земельных участков;

- продажа земельных участков;

- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.

А вот государственная регистрация права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки и постановка их на кадастровый учет не могут рассматриваться в качестве оснований для принятия таких земельных участков к балансовому учету.

Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта учета (например органа местного самоуправления) в соответствии с Земельным кодексом РФ имеется право распоряжения (смотрите также письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).

Земельные участки, входящие в состав имущества казны, на которые учреждение имеет права собственности, учитываются в стоимостном выражении на счете 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну" без ведения инвентарного и аналитического учета (пп. 141, 143, абз. 6 п. 144 Инструкции N 157н, абз. 6 п. 38 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, далее - Инструкция N 162н), если иное не предусмотрено нормативным актом публично-правового образования.

Аналитический учет объектов в составе имущества казны осуществляется в структуре, установленной для ведения реестра государственного (муниципального) имущества соответствующего публично-правового образования (п. 145 Инструкции N 157н).

Конкретный порядок ведения аналитического учета по объектам в составе имущества казны на основании информации из реестра имущества публично-правового образования устанавливается финансовым органом соответствующего бюджета.

Положениями Инструкции N 157н не предусмотрен отдельный порядок по начислению амортизации по непроизводственным активам, а также не предусмотрено счетов для отражения информации о начисленной сумме амортизации непроизводственных активов. Дело в том, что в настоящее время земельные участки не подлежат амортизации. Это связано с тем, что их стоимость с течением времени не снижается и срок полезного использования является неопределенным.

Иными словами, независимо от порядка учета земельных участков (балансовом, забалансовом) амортизация по ним начисляться не должна.

Объектами классификации в ОКОФ - Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, являются основные фонды, которые согласно введению к ОКОФ состоят из материальных и нематериальных основных фондов. То есть кода ОКОФ для непроизводственных активов, в том числе для земельных участков, не предусмотрено.

Земельный налог

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ:

- на праве собственности;

- на праве постоянного (бессрочного) пользования;

- на праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно п. 2 ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.

Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (ст. 215 ГК РФ).

Понятие "организации" для целей налогообложения определено п. 2 ст. 11 НК РФ. Так, организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Органы местного самоуправления, которые в соответствии с п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными казенными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Согласно ст. 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение может быть создано, в том числе, и муниципальным образованием.

С учетом приведенных норм законодательства муниципальное казенное учреждение относится к организациям в целях налогообложения, то есть оно может быть признано плательщиком земельного налога.

Вместе с тем органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, от имени муниципальных образований могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (п. 1 ст. 2, ст. 124, п.п. 1, 2 ст. 125 ГК РФ).

Таким образом, с учетом положений п. 2 ст. 11 НК РФ, муниципальные образования не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица, следовательно, такие публично-правовые образования не могут быть признаны плательщиками земельного налога (смотрите, например, письма Минфина РФ от 31.08.2011 N 03-05-04-02/88, от 18.05.2010 N 03-05-04-02/49, письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3229).

Следовательно, если земельный участок является муниципальной собственностью*(1) и (или) составляет казну муниципального образования, то до приобретения этого земельного участка в собственность либо предоставления его на праве постоянного (бессрочного) пользования в отношении данного земельного участка отсутствует плательщик земельного налога. Этот вывод подтверждают письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-05-06-02/15, от 31.08.2011 N 03-05-04-02/88, от 18.05.2010 N 03-05-04-02/49, от 06.10.2009 N 03-05-04-01/82, письмо ФНС России от 31.05.2010 N ШС-37-3/3062.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Имущество казны;

- Энциклопедия решений. Нефинансовые активы имущества казны. Счет 108 00;

- Энциклопедия решений. Документальное оформление передачи госучреждением имущества в казну (изъятия из оперативного управления);

- Энциклопедия решений. Учет имущества казны, переданного в аренду или безвозмездное пользование.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы Московской области 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Миллиард Мария

12 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Абзацем вторым п. 1 ст. 19 ЗК РФ установлено, что в муниципальной собственности находятся земельные участки, которые признаны таковыми федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законами субъектов РФ. При этом согласно п. 3 ст. 3.1 Закона N 137-ФЗ к собственности поселений, городских округов, муниципальных районов относятся земельные участки, занятые зданиями, строениями, сооружениями, находящимися в собственности соответствующих муниципальных образований. Указанная статья введена Федеральным законом от 17.04.2006 N 53-ФЗ.