Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Согласно п. 3.1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 22827-85 "Краны стреловые самоходные общего назначения. Технические условия" (введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 2 сентября 1985 г. N 2829) краны должны быть оборудованы устройствами и приборами безопасности: ограничителем грузоподъемности; шкальным указателем грузоподъемности и т.д.).

В рассматриваемой ситуации на основании предписания надзорной организации подъемный кран был дооснащен ограничителем грузоподъемности. После этого "дооборудования" основное средство (подъемный кран) приобретает новые эксплуатационные качества, необходимые с точки зрения современных требований безопасности.

Соответственно, расходы по техническому перевооружению устаревшего подъемного крана увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Далее эти затраты включаются в расходы через механизм амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259 НК РФ).

В НК РФ отсутствует специальная норма, устанавливающая особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного ОС.

В свою очередь, специалисты финансового ведомства разъясняют, что: в том случае, когда ОС полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС на стоимость проведенной модернизации. При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого ОС в эксплуатацию (письма Минфина России от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459, от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146).

Рассмотрим на примере расчет амортизационных отчислений по модернизированному ОС.

На балансе организации числится самортизированный подъемный кран первоначальной стоимостью 70 000 руб. Срок полезного использования был установлен (например) 61 мес., то есть ежемесячная амортизационная норма составляла 1,64% (100% х 1 мес. : 61 мес.). Произведена модернизация ОС на сумму 105 370 руб. Срок полезного использования не изменяется.

Измененная первоначальная стоимость ОС после модернизации также амортизируется по норме 1,64% (первоначальная норма амортизации).

При этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ОС после модернизации составит (без учета "амортизационной премии", предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ):

2876 руб. ((70 000 руб. + 105 370 руб.) х 1,64%).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости ОС, увеличенной на затраты по модернизации, и ранее действующей нормы амортизации, установленной при введении объекта в эксплуатацию. Новая норма амортизации после проведения модернизации ОС исходя из увеличенного срока его полезного использования не устанавливается.

Амортизация будет начисляться в течение последующих 37 месяцев (105 370 руб. : 2876 руб.) (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации (абзац третий п. 2 ст. 322 НК РФ), до момента, когда произойдет полное списание затрат на модернизацию (либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества)).

Амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Следовательно, при модернизации (реконструкции и пр.) можно единовременно включить в состав расходов амортизационную премию - 10% (30%) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации. Смотрите также письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438.

Соответственно, норму амортизации следует рассчитывать с учетом амортизационной премии.

Налог на имущество

Налогом на имущество организаций облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ), то есть в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

При этом движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Работы по модернизации и реконструкции относятся к случаям восстановления принадлежащих организации объектов основных средств, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости указанных объектов (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01). При этом в результате проведения реконструкции и модернизации не возникает нового объекта основных средств (п. 6 ПБУ 6/01).

Таким образом, затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 года движимого имущества включаются в его первоначальную стоимость. Следовательно, налогоплательщик не вправе применять положения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении затрат на реконструкцию или модернизацию объекта основных средств, являющегося движимым имуществом и принятого на баланс до 1 января 2013 года. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051, от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096.

Иными словами, первоначальная стоимость движимого имущества, приобретенного до 01.01.2013, увеличенная на стоимость модернизации после 2013 года (с учетом износа), облагается налогом на имущество.

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.);

- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

14 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.