Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен, в частности, в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку.

Статьей 997 ГК РФ установлено, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

В силу ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Налог на прибыль

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются ни доходы, ни расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного (полученного) комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты (возмещения) затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, при продаже товаров комитента комиссионер не признает выручку от реализации этих товаров. В составе расходов комиссионера не учитывается стоимость проданных товаров.

Налогооблагаемым доходом комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения, а также суммы, перечисленные комитентом в счет возмещения расходов комиссионера, если такие расходы не подлежали возмещению по условиям договора комиссии и не включены комитентом в состав своих расходов, учитываемых при исчислении базы налога на прибыль (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@).

Вознаграждение, полученное комиссионером, следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с организацией-комитентом. При этом сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих комитенту, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, также является для комиссионера доходом и, соответственно, подлежит обложению налогом на прибыль (письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

Датой признания дохода в виде вознаграждения является дата представления комитенту отчета в сроки, указанные в договоре (п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668).

В рассматриваемой ситуации сумма комиссионного вознаграждения определяется как разница между ценой реализации, установленной комиссионером, и фиксированной ценой, установленной комитентом. Необходимо также учитывать, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Например, в июле 2014 года комиссионером продан товар комитента по цене 1500 руб. (без НДС) в количестве 10 шт., поступивший от комитента по цене 1000 руб. (без НДС).

Сумма комиссионного вознаграждения, являющаяся налогооблагаемым доходом, составит 5000 руб.(1500 руб. - 1000 руб.) х 10 шт.

Соответственно, на дату представления комитенту отчета комиссионер признает доход в виде комиссионного вознаграждения в сумме 5000 руб.

НДС

Операции по реализации посреднических услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, в налоговую базу по НДС у комиссионера включается только сумма комиссионного вознаграждения (смотрите также письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122, от 13.05.2009 N 03-07-05/20, УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания посреднических услуг или момент поступления предоплаты за услуги (пп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если комиссионер, получивший денежные средства от покупателя продукции комитента, перечисляет последнему причитающуюся ему сумму выручки от реализации продукции за минусом комиссионного вознаграждения, то до момента утверждения комитентом отчета комиссионера удержанная им сумма вознаграждения является авансом, с которого он должен начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215). К сумме удержанного вознаграждения применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату утверждения комитентом отчета комиссионера у него вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании п. 14 ст. 167 НК РФ. При этом величина налоговой базы определяется комиссионером как сумма комиссионного вознаграждения без учета НДС, и к этой налоговой базе применяется ставка 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Применительно к рассмотренному выше примеру налоговая база по НДС при реализации посреднических услуг будет равна 5000 руб.

Бухгалтерский учет

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента.

Согласно п. 14 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

По мере реализации товаров организация-комиссионер списывает их стоимость с забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

Выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности комиссионера и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера с использованием данных примера, приведенного выше, и при условии, что комиссионер участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся комитенту.

По накладной от комитента получен товар в количестве 30 шт. по цене 1 180 руб. (включая НДС, п. 158 Методических указаний):

Дебет 004

- 35 400 руб. (30 шт. х 1180 руб.) - получен товар от комитента.

В июле 2014 года реализован товар комитента в количестве 10 шт. по цене комиссионера 1770 руб. (включая НДС):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 17 700 руб. (10 шт. х 1770 руб.) - отражена задолженность перед комитентом;

Кредит 004

- 11 800 руб. (10 шт. х 1 180 руб.) - товар передан покупателю;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"

- 17 700 руб. - получена оплата от покупателя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 11 800 руб. (17 700 руб. - (17 700 руб. - 11 800 руб.) - перечислены денежные средства за проданный товар комитенту, за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5900 руб. (включая НДС);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76, субсчет "Авансы полученные"

- 5900 руб. - отражен полученный аванс по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 900 руб. ((17 700 руб. - 11 800 руб.) х 18/118) - начислен НДС с полученного аванса по комиссионному вознаграждению.

На дату утверждения отчета комитентом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 5900 руб. (17 700 руб. - 11 800 руб.) - отражена выручка (вознаграждение) комиссионера;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 900 руб. (5000 руб. х 18%) - начислен НДС с вознаграждения;

Дебет 76, субсчет "Авансы полученные" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 5900 руб. - зачтен аванс по вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"

- 900 руб. - НДС, уплаченный с полученного аванса, принят к вычету.

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера товарную накладную (при разработке накладной может быть принята за основу форма N ТОРГ-12) с пометкой "на реализацию". Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров (может быть принята за основу форма N ТОРГ-1).

При реализации комиссионером товаров комитента покупателю комиссионер выставляет накладную, а также в течение пяти дней после отгрузки товара - счет-фактуру (п. 1 ст. 168 НК РФ) в двух экземплярах, присваивая счету-фактуре номер в соответствии с принятым у него хронологическим порядком.

Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй - регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)) без регистрации в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Отметим также, что в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры, выставленного комиссионером на имя покупателя, указывается полное или сокращенное наименование комиссионера - юридического лица в соответствии с учредительными документами (письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 29.04.2013 N 03-07-09/15077, от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры. На основании данных этого счета-фактуры комитент не позднее пяти дней со дня отгрузки комиссионером товаров покупателю выставляет счет-фактуру в двух экземплярах с присвоенным ему номером в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур, повторяющий показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

При этом и в счетах-фактурах, и в товарных накладных, выставленных на имя покупателя, в рассматриваемой ситуации указывается стоимость реализованного товара по цене, установленной комиссионером. Выручка комитента как для целей налогообложения прибыли, НДС, так и для целей бухгалтерского учета определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153 НК РФ, п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Поскольку покупателем товара для комитента является покупатель комиссионера, то доходом комитента, в том числе и налогооблагаемым, является вся выручка, полученная комиссионером от конечного покупателя в результате исполнения договора комиссии (включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комитентом расходы). В то же время комитент уменьшает полученный доход от реализации в том числе и на сумму комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионеру (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Исходя из рассмотренного нами примера выручка от реализации товара у комитента без НДС будет составлять 15 000 руб. Сумма расхода в виде уплаченного комиссионного вознаграждения будет равна 5000 руб.

Счет-фактуру комитента комиссионер регистрирует в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137) без регистрации в книге покупок (пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

Комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его комитенту. Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено, поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. При этом необходимо, чтобы отчет содержал все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В рассматриваемой ситуации для того, чтобы определить величину комиссионного вознаграждения, в отчете целесообразно предусмотреть графы с указанием цены реализации и цены, установленной комитентом.

Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура на сумму вознаграждения подлежит регистрации у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Если договором комиссии предусмотрено составление акта на комиссионное вознаграждение, то комиссионер составляет такой акт.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.