Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету специального инструмента (спецоснастки) прямо предусмотрено оприходование на баланс ценностей, полученных при разборке выбывающей спецоснастки. При этом к "ценностям" могут быть отнесены как металлолом, так и детали, пригодные для дальнейшего использования.

Если рассматриваемые оборотные активы (фрезы) не могут быть однозначно отнесены к специальным инструментам (специальным приспособлениям, специальному оборудованию), организация вправе организовать их учет в порядке, предусмотренном для учета МПЗ, который не предполагает оприходования вновь на баланс изношенных, но пригодных к использованию расходных материалов (запасных частей инструмента).

Обоснование вывода:

Прежде всего необходимо убедиться в правомерности отнесения "фрезы сборной" к такому виду активов (объектов бухгалтерского учета), как "специальный инструмент", поскольку от этого зависит, каким нормативно-правовым актом следует руководствоваться в рассматриваемой ситуации. Это могут быть, в частности:

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания N 135н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания N 119н).

Согласно п. 2 Методических указаний N 135н они определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов, но имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Пунктом 10 Методических указаний N 135н введен термин "специальная оснастка" (спецоснастка). К ней, в частности, относятся (п. 2 Методических указаний N 135н):

специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Из приведенных определений следует, что основным критерием, относящим объект учета к спецоснастке, является невозможность использования ее для других операций, т.е. унификация. Если такая возможность существует, то для целей (по смыслу) Методических указаний N 135н данный актив едва ли можно однозначно отнести к специальной оснастке (специальному инструменту, специальному приспособлению, специальному оборудованию).

Как указано в п. 16 Методических указаний N 135н, приемка и оприходование поступающей спецоснастки складами организации (как правило) оформляются путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), форму которой организация может взять за основу для утверждения в своей учетной политике в качестве первичного документа по оформлению данных операций.

Пунктом 17 Методических указаний N 135н предусмотрено, что исходя из особенностей технологического процесса производства в организации может производиться непосредственная передача изготовленной спецоснастки в производственные (эксплуатирующие) подразделения организации без ее фактического завоза на склад организации. В качестве примера такой спецоснастки названы: стапельная оснастка, реакторное оборудование, некоторые виды контрольно-измерительной аппаратуры и т.п. В этих случаях специальная оснастка отражается в складском и бухгалтерском учете как поступившая на склад организации (иные места хранения). При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах производственного (эксплуатирующего) подразделения организации одновременно делаются отметки о том, что специальная оснастка получена и выдана со склада организации.

Согласно п. 20 Методических указаний N 135н передача спецоснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета МПЗ (кредит счета "Материалы", по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).

При этом согласно п. 25 Методических указаний N 135н разрешается полностью погашать стоимость спецоснастки, используемой в массовом производстве, в момент передачи ее в производство (эксплуатацию).

Стоимость спецоснастки, которая выбывает в том числе в случае морального и физического износа, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 30 Методических указаний N 135н).

Определение непригодности и решение вопроса о списании спецоснастки осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (п. 34 Методических указаний N 135н).

При этом в п. 35 Методических указаний N 135н прямо предусмотрено: "Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. На ценности, полученные от разборки списанных объектов по нескольким актам, может быть выписана одна накладная, в которой дается ссылка на все акты о списании. В бухгалтерском учете указанные ценности отражаются по дебету счета "Материалы" в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов в качестве прочих доходов.

Комиссия с обязательным участием представителя бухгалтерской службы производит оценку ценностей, полученных от разборки списанных объектов".

Что характерно, в приведенной норме не конкретизировано, о каких ценностях идет речь - только о металлоломе или также и о частях и деталях спецоснастки, пригодных для дальнейшего использования. В прочих положениях Методических указаний N 135н также не установлено особенностей учета результатов списания и "разборки" объектов спецоснастки в зависимости от принятого в организации способа погашения стоимости спецоснастки - единовременно, линейным способом или пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) (п. 24 Методических указаний N 135н).

Таким образом, вынуждены констатировать, что в случае признания таких объектов учета, как "фреза сборная" (и иных дорогостоящих ТМЦ), специальной оснасткой, иного порядка учета результатов их выбытия, кроме как вновь оприходование на баланс их деталей, пригодных для дальнейшего использования, Методические указания N 135н не предусматривают. С другой стороны, если следовать определению, что в данном случае фреза сборная из дальнейшего использования не выбывает, а лишь будет использоваться в другом цехе с меньшими требованиями к точности выполняемых работ, то не возникает необходимости ее учета как металлолома, предназначенного к дальнейшей сдаче.

Как мы отметили выше (в самом начале), демонтированная, но пригодная к использованию в другом производственном подразделении деталь спецоснастки (учитывая саму возможность такого использования) для целей Методических указаний N 135н не является спецоснасткой как таковой.

Таким образом, обратимся к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Согласно п. 2 Методических указаний N 119н к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются в том числе активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд организации.

При этом в силу п. 42 Методических указаний N 119н к такому виду МПЗ, как "материалы", относятся запасные части "и прочие материалы". Тем самым, к учету в качестве МПЗ могут быть приняты активы более широкого спектра (перечня). По нашему мнению, в случае отсутствия у рассматриваемых нами активов каких-либо уникальных свойств или характеристик, в силу которых указанные активы могут использоваться для производства только конкретных видов продукции или в нестандартных (специфических) технологических операциях, организация вправе организовать учет их движения в порядке, установленном Методическими указаниями N 119н. Отметим, что Методическими указаниями N 119н не предусмотрено вновь оприходования на баланс списанных в производство МПЗ или их частей.

Таким образом, при передаче, например, съемных частей фрез между структурными подразделениями, их движение организация вправе организовать исключительно на забалансовых счетах без оприходования на баланс съемных частей, пригодных для дальнейшего использования. Перечень таких активов (МПЗ) и порядок их учета (в том числе, движения и выбытия) следует закрепить в учетной политике организации.

Здесь же отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) не предусмотрено непосредственного забалансового счета для учета МПЗ (инструментов, запчастей и т.п.), списанных в производство, как и требований в отношении такого учета. Однако, руководствуясь абзацем девятым преамбулы к Инструкции, считаем необходимым отметить, что забалансовый учет рассматриваемых нами оборотных активов следует организовать, соблюдая единые подходы (требования), предусмотренные Инструкцией к уровню аналитического учета. Иными словами, забалансовый учет деталей выбывающих специальных инструментов необходимо организовать в разрезе мест их хранения и использования.

В заключение, полагаем, нелишним будет напомнить некоторые положения ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Например, согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при утверждении учетной политики организации, помимо прочего, утверждаются:

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями и т.д.

Пунктом 6 ПБУ 1/2008 предусмотрены следующие требования, предъявляемые к учетной политике организации:

- требование полноты - полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- требование осмотрительности - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- требование приоритета содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

- требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.